De casus betreft een fictieve situatie, die is samengesteld op basis van delen van verschillende cases uit binnen- en buitenland. Elke overeenkomst met een reële situatie berust op toeval. De opvolging in de beschreven situatie is illustratief. In de praktijk zal een accountant van geval tot geval moeten bepalen wat in de specifieke situatie de noodzakelijke stappen en werkzaamheden zijn.

Beschrijving van de casus

ABC is een controleplichtige handelsonderneming (art. 2: 396 lid 1 BW), welke onderdeel uitmaakt van een groep. Om de door aanhoudende groei toegenomen activiteitenstroom te kunnen blijven financieren wordt een deel van het werkkapitaal gefinancierd middels een factoringsrekening bij een vooraanstaande factormaatschappij.

Wat heeft de accountant geconstateerd?

Bij de uitvoering eindejaarscontrole is geconstateerd dat de intern opgemaakte balansaansluiting van de financieringsrekening (financiële administratie vs. brondocument) niet een-op-een navolgbaar was.

Deze constatering was aanleiding voor het controleteam om nadere informatie op te vragen. Het team heeft de administrateur verzocht om nadere informatie omtrent de aansluiting en hierover is de groepscontroller ingelicht. Immers het balansdossier was samengesteld, gecontroleerd én aangeleverd door de groepscontroller.

Zowel de groepscontroller als de administrateur geven aan dat in het aangeleverde balansdossier een zichtbare aansluiting van de financieringsrekening met 1) de afschriften per jaareinde en 2) eerste afschrift nieuwe boekjaar en 3) het grootboek is opgenomen. Daarnaast verwerkt de administrateur de dagelijkse mutaties op de rekening én heeft hij een maandelijks aansluitende specificatie van de mutaties overlegd.

Relevante overwegingen inzake bovenstaande betreffen onder meer dat:

  • Bij het risico-inschattingsproces van de entiteit (Standaard 315.15) zijn geen bijzondere tendenties geconstateerd.
  • Er is vanuit de communicatie met governance belaste personen (Standaard 260.4b) geen aanleiding gebleken om extra aandacht te besteden aan de financieringsgeldstroom binnen de organisatie.
  • Bij het opzetten en uitvoeren van relevante controlewerkzaamheden conform Standaard 500.6 heeft het controleteam zich gericht op de te toetsen controledoelstellingen bestaan en volledigheid om tot voldoende en geschikte controle-informatie te komen.
  • Er is na afronding van de interim-controle én na aanlevering van het balansdossier geen aanleiding de controle-aanpak te herzien, zoals dit wordt bedoeld in Standaard 450.6.
  • Na diverse communicatiemomenten tussen het accountantsteam en de cliënt (administrateur en groepscontroller) is de cliëntbewijsvoering continu dat een maandelijkse aansluiting van de mutaties over het jaar aanwezig was.
  • In combinatie met de bij de jaarrekeningcontrole boekjaar n –1 gecontroleerde beginpositie zou dit tot een sluitende positie per 31 december 20xx moeten leiden.
  • Op voorhand is er ook geen aanleiding te twijfelen aan de kwaliteiten van de groepscontroller en de administrateur. Hierbij is door het controleteam continu de overweging / afweging gemaakt of de controle-informatie relevant en betrouwbaar is (Standaard 500.7). De ontvangen informatie lijkt te voldoen aan de vereisten.

Wat heeft de accountant gedaan met de bevinding dat de intern opgemaakte balansaansluiting van de financieringsrekening (financiële administratie vs. brondocument) niet een-op-een navolgbaar was?

Er is sprake van een constatering die duidt op een potentiële afwijking in de aansluiting die kleiner is dan de afwijkingsgrens in de financieringsrekening. Ten aanzien van deze afwijking concludeert de accountant dat sprake is van onvoldoende en ongeschikte controle-informatie. Dit is door de accountant aan de orde gesteld in een bespreking met de directie. In dit gesprek heeft de accountant ook de kwaliteiten van de medewerkers van de financiële administratie ter discussie gesteld.

Het overleg met de directie over het geconstateerde verschil in de aansluiting tussen het saldi van de bankafschriften van de financieringsrekening vs. het saldo in de kolommenbalans per 31 december 20xx heeft geresulteerd in een onderzoek. Dit (persoonsgerichte) onderzoek is uitgevoerd door forensische accountants, waarbij hoor en wederhoor heeft plaatsgevonden en de groepscontroller de druk voelde en toegaf verslaggevingsfraude te hebben gepleegd.

Wat was de uitkomst?

Uit het forensisch onderzoek is gebleken dat in het verleden sprake is geweest van verslaggevingsfraude. Vanaf een eerder boekjaar zijn bankafschriften rondom balansdatum moedwillig vervalst door de groepscontroller. Deze vervalste documenten waren onderdeel van het balansdossier en zijn destijds aan het controleteam verstrekt. De vervalste documenten waren niet van echt te onderscheiden, ook niet door de factormaatschappij! Mutaties samenhangend met deze aanpassingen zijn via diverse boekingsgangen over de tussenrekeningen verspreid.

Op basis van de verrichte werkzaamheden concludeert de accountant dat de fraude beperkt is gebleven tot verslaggevingsfraude én niet heeft geresulteerd in een onttrekking van waarden (uitstroom van gelden). De directie heeft correctie laten doorvoeren in de meest recente jaarcijfers en heeft na toepassing van hoor en wederhoor passende juridische maatregelen jegens de groepscontroller genomen. Hierover is een aanvullende paragraaf opgenomen in het bestuursverslag. Toetsing van de verwerking van de correctie heeft plaatsgevonden met inachtneming van de relevante bepalingen uit de RJ en NV COS.

Ter voorkoming van herhaling en/of andere leemten in de interne beheersing van de financiële huishouding heeft de directie aanvullende en mitigerende maatregelen getroffen. De accountant heeft de toegepaste acties van de directie als passend aangemerkt. Daarnaast zijn uit de heroverwegingen van de risicoanalyse en de daarmee gepaard gaande aanvullende controlewerkzaamheden geen aanvullende afwijkingen gebleken. De accountant concludeert hiermee dat integriteit van de directie niet ter discussie dient te worden gesteld én niet over behoeft te worden gegaan tot het teruggeven van de opdracht.

In de jaarrekening is de correctie juist verwerkt alsook toegelicht, waardoor een goedkeurende controleverklaring kan worden verstrekt door de controlerend accountant al dan niet met een paragraaf ter benadrukking van de gecorrigeerde aangelegenheden in de jaarrekening. De accountant heeft met inachtneming van Standaard 200 controledocumentatie opgenomen in het dossier. Tweede lezing alsmede melding aan Compliance hebben plaatsgevonden voorafgaand aan de afgifte van de controleverklaring.

Ten behoeve van de oplossingsgerichte analyse van de dilemma’s waarmee de controlerend accountant is geconfronteerd is navolgende literatuur ter hand genomen:

  • De Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (kortweg VGBA) inzake de gedragsregels voor accountants met aandacht voor de fundamentele beginselen, eventuele bedreigingen van de fundamentele beginselen (toelichting), het conceptueel raamwerk met daarin het stappenplan hoe een potentiële bedreiging te mitigeren / te reduceren tot een aanvaardbaar laag niveau.
  • De Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (kortweg NV COS), met specifieke aandacht voor Standaard 200 (PKI) én de Standaarden 240, 260, 265, 450 en 500.
  • NBA-handreiking 1130 – Voorbeelden toepassing van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA).
  • Verslaggeving, waaronder het Burgerlijk Wetboek Boek 2 Titel 9 en de
  • Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving, waaronder RJ 150.

Fraudeprotocol

De accountant heeft op effectieve wijze invulling gegeven aan specifiek de volgende (verkort weergegeven) aspecten van het Fraudeprotocol:

4. Als onderdeel van elke controle worden de frauderisicofactoren bij de cliënt in kaart gebracht. Hierin worden de frauderisicofactoren uit de (bijlage van de) controlestandaarden betrokken alsook de voor de betreffende branche en onderneming specifieke frauderisicofactoren. De accountant zal vervolgens evalueren of de informatie die is verkregen uit risico-inschattingswerkzaamheden wijst op het bestaan van een of meer frauderisico’s. Daarnaast kijkt de accountant naar de interne beheersmaatregelen die de cliënt heeft ingericht.

10. Als sprake is van een aanwijzing van mogelijke fraude onderneemt de accountant concrete actie. Er wordt onderzocht of al dan niet sprake is van een incident.

11. Bij een aanwijzing van fraude gaan accountants zoveel mogelijk te rade bij collega’s van de eigen afdeling vaktechniek/compliance en/of raadplegen de helpdesk c.q. vertrouwenspersonen van de NBA.

12. Elke aanwijzing van fraude wordt besproken met de bestuurders en/of interne toezichthouder van de cliënt. Accountants geven aan welke acties de cliënt tenminste moet ondernemen.

13. Accountants blijven betrokken bij het onderzoek naar de aard en de omvang van de fraude. Dit is van belang omdat tijdens het onderzoek informatie naar boven kan komen die de accountant nodig heeft voor het beoordelen van de impact op jaarrekening en het herstelplan en voor het kunnen afronden van de controle.

14. Als daadwerkelijk sprake (b)lijkt te zijn van fraude, zorgt de cliënt voor een plan van aanpak voor redres. Dat betekent: zorgen voor herstel (correctie) van de fraude en maatregelen om herhaling te voorkomen.

15. Accountants beoordelen per geval of een herstelplan toereikend is en of (nog) andere acties nodig zijn.

16. In alle gevallen (dus ook als de fraude van niet-materieel belang en/of het herstelplan toereikend is), overwegen accountants welke gevolgen de gesignaleerde integriteitsrisico’s voor hun opdracht hebben.

19. Als een publiek belang aanwezig is, zorgen accountants ervoor dat relevante informatie over fraude via transparante verslaggeving met de buitenwereld wordt gedeeld. Accountants dringen er dan op aan dat de cliënt informatie over fraude(risico’s) en de beheersing hiervan opneemt in het bestuursverslag. Indien nodig vestigt de accountant de aandacht op deze zaken via zijn (uitgebreide) controleverklaring.

20. De accountant is en blijft verantwoordelijk voor de controle van het financiële overzicht, zodanig dat deze (met een redelijke mate van zekerheid) vrij is van afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten alsmede de hierop gebaseerde controleverklaring.