De casus betreft een fictieve situatie, die is samengesteld op basis van delen van verschillende cases uit binnen- en buitenland. Elke overeenkomst met een reële situatie berust op toeval. De opvolging in de beschreven situatie is illustratief. In de praktijk zal een accountant van geval tot geval moeten bepalen wat in de specifieke situatie de noodzakelijke stappen en werkzaamheden zijn.

Beschrijving van de casus

Pacemaker B.V. is een Nederlandse dochter van een Duits familieconcern dat complexe medische apparatuur produceert en verkoopt in EU-landen via lokale verkooporganisaties. Research en ontwikkeling vindt centraal in Duitsland plaats en is zeer kennis- en kapitaal intensief. Het concern is strak geleid door de CEO en oprichter (78) die vooral medisch deskundig is en door de CFO die de organisatie centraal aanstuurt op de omzet realisatie, marges, liquiditeit en beheersing van het werkkapitaal in maandrapportages en begrotingen. Er is geen sprake van een toezichthoudend orgaan en de CEO is ook enig aandeelhouder.

Lokaal management wordt sterk gestuurd en beloond op omzet-doelstellingen. Verkoop vindt plaats via de inkoopafdelingen bij ziekenhuizen met vaste accountmanagers. Er is sprake van sterke concurrentie met andere leveranciers om een 'installed-base' in de ziekenhuizen te verkrijgen als basis voor het verkopen van aanverwante producten en diensten. Medisch specialisten hebben invloed op besluitvorming aangezien zij de apparatuur moeten gebruiken. De apparatuur vereist veel kennis en training die vaak gezamenlijk door de specialisten en artsen in opleiding met de producenten wordt onderzocht in gesponsorde onderzoekstrajecten. Over deze onderzoeken wordt gepubliceerd en gesproken met medisch specialisten en producenten op internationale conferenties die vaak in het (verre) buitenland plaatsvinden.

De statutaire controle van de jaarrekening van Pacemaker B.V. wordt al enige jaren uitgevoerd door de Nederlandse component auditor ABC-accountants B.V. Daarnaast wordt een component-audit uitgevoerd op basis van de audit instructies van de Duitse groepsaccountant die de opdracht heeft om de geconsolideerde jaarrekening van Pacemaker GmbH te controleren waarbij op instructie gewerkt mag worden met een hoge 'groepsmaterialiteit' omdat de Nederlandse component niet significant is voor de groep.

Tijdens de planningsfase in oktober vindt de 'scoping' en 'frauderisicoanalyse' plaats. Aan diverse posten die lager zijn dan de uitvoeringsmaterialiteit én in de initiële cijferbeoordeling geen opvallende mutaties vertonen wordt geen risico op een materiële afwijking toegekend. Bij de teambespreking van de frauderisicofactoren wordt gezien de tendenties van het lokale management ingezet op het risico van een (bewust) onjuiste periode allocatie van de omzet en plant het team om de handmatige journaalposten rond jaareinde in detail te gaan onderzoeken.

Het is maart, en jij als ambitieus manager bij ABC-accountants, hebt de jaarrekeningcontrole van Pacemaker B.V vrijwel afgerond. In lijn met voorgaande jaren zijn er tot nu toe er op basis van de uitgevoerde werkzaamheden geen bijzondere bevindingen geconstateerd. Ook de controlewerkzaamheden op de tijdens de planningsfase onderkende frauderisico's ten aanzien van 'management override' en 'onjuiste afgrenzing van de omzet' leiden niet tot bevindingen.

Eén van de resterende controlewerkzaamheden, is het uitvoeren van een voortgezette controle op crediteurenfacturen die in de balans als overlopende post staan en in het nieuwe jaar zijn betaald. Jij geeft een junior medewerker van jouw team de opdracht om op basis van een deelwaarneming de uitgaande betalingen te matchen met facturen en de toerekening aan de juiste periode vast te stellen, voor onder andere marketing- en representatiekosten. De junior medewerker laat weten dat alle facturen betaald zijn op de juiste rekeningnummers en verantwoord zijn in de juiste periode, maar het valt wel op dat de facturen in de Nederlandse taal zijn opgesteld en de betalingen naar verre buitenlandse bankrekeningen gaan. De leveranciers zijn enkele natuurlijke personen en bedrijven gevestigd in Dubai. Op de facturen worden verschillende omschrijvingen vermeld, zoals 'bijdragen in onderzoekskosten', 'productpromotie' en 'fees voor marketing en research'.

Hoewel de post marketing- en representatiekosten niet 'in scope' is, en de periode afgrenzing juist, wil je toch meer controle-informatie verkrijgen over de aard en achtergrond van deze facturen en de betaling daarvan. Je besluit aanvullende inlichting in te winnen bij de controller van Pacemaker B.V. Hij laat diverse e-mails zien van de CEO waarin hem wordt verzocht deze facturen op deze wijze op te stellen en betaalbaar te stellen, maar heeft verder lokaal geen nadere informatie.

Vervolgens besluit je via de CFO van de groep navraag te doen waarom dit facturatieproces zo loopt en wat de aard van deze facturen is. Je krijgt direct antwoord van de CFO die aangeeft dat dit centrale kosten betreffen en de facturen vanuit Nederland betaald moeten worden omdat dan de omzet en kosten in hetzelfde land vallen en daarmee fiscaal juist worden behandeld. Verder zijn onderzoek- en productontwikkeling een bedrijfsgeheim.

Na deze toelichting van de CFO ben je toch nog niet tevreden met het antwoord. Het zit je dwars dat je er geen vinger achter krijgt wat deze facturen bettreffen en wie ze opstelt. Het lokale management heeft geen nadere informatie en adviseert met de CEO contact op te nemen. Je bespreekt dit met de partner op de opdracht en besluit om samen de CEO te bellen. Hij reageert direct geïrriteerd en is niet van deze werkwijze gecharmeerd. Na het telefonisch gesprek krijg je van hem een (boze) mail met daarin diverse medische artikelen als bijlagen.

Inmiddels heb je samen met de partner contact gezocht met bureau vaktechniek van ABC- accountants B.V. en consulteert over de te volgen stappen. Deze bestaan uit het versturen van een formeel verzoek om nadere inlichtingen, informeren van de groepsaccountant over deze aangelegenheid en de inzet van een forensisch deskundige.

De groepsaccountant reageert terughoudend: de klachten van de CEO hadden hem inmiddels ook bereikt, de post was niet materieel en nader lokaal onderzoek zou de relatie met de klant geen goed doen. De forensisch deskundige beoordeelt de facturen, betaal- en leveranciers-gegevens en de medische artikelen. De leveranciersgegevens kunnen via verbonden partijen worden herleid naar een onbekend consultantsbureau in Dubai. Voor de facturen wordt onderzocht welke prestaties geleverd zijn in relatie tot openbare programma's van medische congressen waarop deze gepresenteerd zouden zijn. Het blijkt dat deze artikelen van het internet afkomstig zijn en niets te maken hebben met de praktijk van Pacemaker B.V. in Nederland en dat de facturen door medewerkers van Pacemaker GmbH zelf zijn vervaardigd om te verhullen dat via de entiteiten in Dubai er betalingen worden gedaan aan medisch specialisten in Nederland.

Wat heeft de accountant geconstateerd?

De accountant heeft een vermoeden van fraude, waarbij het management van Pacemaker GmbH opzettelijk onjuiste facturen in de administratie heeft laten opnemen  om de aard van de betalingen aan medisch specialisten te verhullen. Verder heeft de accountant een samenstel van ongebruikelijke transacties geconstateerd waarbij er vermoeden is van niet-ambtelijke omkoping en niet-naleving van geldende regelgeving, waaronder de medische gedragscode.

Wat heeft de accountant gedaan?

Door de professioneel sceptische instelling van de junior medewerker die de voortgezette controle heeft uitgevoerd en de professioneel-kritische houding van de manager en partner, is dit fraudesignaal opgepakt. Het team heeft niet toegegeven aan de druk vanuit de klant en de grpepsaccountant en  hebben niet weggekeken.

Het controleteam heeft dit vermoeden opgevolgd door eerst nadere controle-informatie in te winnen bij de klant, zowel lokaal als op groepsniveau. Omdat hier geen bevredigende antwoorden kwamen heeft de manager dit dilemma binnen het controleteam besproken en is er vervolgens intern  geconsulteerd en is de hulp ingeschakeld van een forensisch  expert, De forensisch expert heeft het controleteam in het verdere proces bijgestaan. Het management van Pacemaker B.V. is schriftelijk gewezen op haar verantwoordelijkheid en medewerking aan een eigen onderzoek (Bta 37). Van deze brief is een kopie verstrekt aan de Duitse CEO in zijn rol als UBO en aandeelhouder. Vanuit de groepsdirectie van Pacemaker GmbH werd er echter geen aanleiding gezien een intern onderzoek te starten en werd misleidende informatie aan de accountant verstrekt.

Vanaf het moment van het ontstaan van het vermoeden is een logboek bijgehouden met alle communicatie en interacties met de klant waardoor er een goed gedocumenteerde 'audit trail' beschikbaar was en zijn de vervolgstappen afgestemd met de groepsaccountant. Ook zijn de gegevens over de voorgaande jaren met inachtneming van de verkregen inzichten uitvoerig onderzocht. Van het gehele onderzoek is een verslag gemaakt dat is besproken en gedeeld met de groepsaccountant in een rapportage. In het controledossier zijn de initiële fraude risico-analyse en de evaluatie van de werking van de interne beheersing aangepast, is de uitvoeringsmaterialiteit herzien en zijn alle aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden vastgelegd en uitgevoerd als response op het nieuw onderkende (significante) frauderisico.

Er is een WTA-melding gedaan bij de KLPD (WTA 26) en een WWFT melding gedaan bij de FIU. Ook is de opdracht tot wettelijke controle van de jaarrekening door ABC-accountants B.V. tussentijds beëindigd wegens ernstige twijfel over de integriteit van het (groeps-) management. Inzake de overtreding van wet- en regelgeving is uit hoofde van NV NOCLAR een melding gedaan aan de bij het ziekenhuis bevoegde medische instantie op basis van de geldende gedragscode bij dergelijke incidenten.

Wat was de uitkomst

De uitkomst is dat op basis van de meldingen (na geruime tijd) de FIOD een bezoek heeft gebracht aan Pacemaker B.V. en een onderzoek is gestart naar de vermoedens van fraude.

Fraudeprotocol

De accountant heeft op effectieve wijze invulling gegeven aan specifiek de volgende (verkort weergegeven) aspecten van het Fraudeprotocol:

  • Risicoanalyse, onderdeel 4; het onderkennen van frauderisicofactoren en frauderisico's. Hierbij is het van belang dat niet alleen aandacht is voor frauderisico's tijdens de planningsfase van de controle, maar ook herziening plaatsvindt op basis van tijdens de uitvoering van de controle verkregen signalen over vermoedens van fraude en niet naleving van wet- en regelgeving. Verder duidt de casus op het belang van het onderkennen van branchespecifieke frauderisico's naast de 'standaard' risico's die verband houden met de opbrengstverantwoording en 'management override'.
  • Tijdens de controle, onderdeel 8; de junior medewerker, manager en accountant is alert geweest of de opvallende facturatiegegevens een indicatie waren voor mogelijke aanwijzingen voor fraude. De accountant heeft er ook voor gezorgd dat bij de uitvoering van op de mogelijke fraude gerichte werkzaamheden is geconsulteerd binnen de accountantsorganisatie en voor een passende teambezetting, het team heeft uitgebreid met de inzet van forensische expertise.
  • Bij aanwijzingen, onderdeel 10; Zodra er sprake was van een aanwijzing van mogelijke fraude - ongeacht de materialiteit -, heeft de accountant concrete actie ondernomen. Er is nadere informatie ingewonnen en onderzocht of al dan niet sprake is van een incident. De accountant liet zich daarbij niet weerhouden door tijdsdruk, budgetdruk, belangen van o.a. lokaal management of de groepsaccountant of emoties. Ook niet toen de fraude al langer aan de hand bleek te zijn en het hoogste management mogelijk betrokken was bij de fraude.
  • Bij aanwijzingen, onderdeel 11; De manager is eerst binnen het team en daarna binnen de accountantsorganisatie zoveel mogelijk te rade gegaan bij collega's van de eigen afdeling vaktechniek. De accountantsorganisaties ABC-accountants B.V. zorgde ervoor dat sprake was van een laagdrempelige consultatiefunctie.
  • Bij aanwijzingen, onderdeel 12: De aanwijzingen van fraude zijn mondeling en schriftelijk gecommuniceerd met de bestuurders van Pacemaker B.V. waarbij is aangegeven welke acties de cliënt tenminste moet ondernemen.
  • Bij fraude, onderdeel 15; Bij de weigering door de cliënt om de aanwijzing van fraude te onderzoeken heeft de accountant een fraude van materieel belang bij de betreffende opsporingsdienst gemeld is de opdracht wordt voortijdig beëindigd.
  • Meldingen, onderdeel 17; De accountants heeft de ongebruikelijke transacties zo snel mogelijk bij de Financial Intelligence Unit-Nederland (FIU-NL) gemeld en heeft de controlecliënt hierover niet geïnformeerd.
  • Meldingen, onderdeel 18: Incidenten en het tussentijds beëindigen van de opdracht zijn gemeld bij de AFM vanwege integriteitsrisico's die het vertrouwen in de financiële markten kunnen schaden.
  • Transparantie, onderdeel 19; Omdat er een publiek belang aanwezig was, zorgde de accountant ervoor dat relevante informatie over het vermoeden van fraude met de buitenwereld wordt gedeeld met de daarvoor bevoegde medische instanties. Ook heeft de accountant de aandacht op deze zaken gevestigd in een (uitgebreide) rapportage aan de groepsaccountant.
  • Transparantie, onderdeel 21: De accountant was open over de geconstateerde frauderisico's in het overleg met de opvolgend accountant.