Onderzoek: kwaliteit van interne beheersingsmaatregelen, werkzaamheden van accountants en fraude

Onderzoeksvraag

In het door de Universiteit van Amsterdam uitgevoerde onderzoek stond de vraag centraal in hoeverre accountants hun controlewerkzaamheden aanpassen als het risico op fraude in de controle toeneemt en in hoeverre de kwaliteit van de interne beheersingsmaatregelen hierop van invloed is. 
Dit onderzoek, in opdracht van de NBA, is een vervolg op de in juni 2022 door de NBA uitgebrachte verkennende oorzakenanalyse fraude. Uit deze verkennende analyse een aantal kernoorzaken naar voren die ertoe kunnen leiden dat materiële fraudes door de accountant kunnen worden gemist. Samengevat betrof het beperkingen in de professioneel-kritische instelling en gebrek aan kennis over fraude en begrip van de sector, de entiteit en de processen. Ook de invloed van klantrelaties en - op ketenniveau - de kwaliteit van de interne beheersing bij de gecontroleerde entiteiten spelen een rol. 

Over het onderzoek

Het is voor het eerst dat in Nederland wetenschappelijk onderzoek is gedaan naar de controleaanpak van accountants bij fraudegevallen. Aan het onderzoek deden acht accountantsorganisaties mee. Zij leverden op basis van vragenlijsten materiaal aan over fraudedossiers en vergelijkbare niet-fraudedossiers. De onderzoekers hebben de omstandigheden bij 37 (materiële) fraudecases bij gecontroleerde entiteiten vergeleken met een controlegroep van 37 vergelijkbare entiteiten zonder fraude. Daarbij is gekeken naar de omstandigheden bij de accountantsorganisatie, zoals de inzet van mensen en middelen, het controlebudget, het controleteam (bijvoorbeeld partnerbetrokkenheid) en naar de omstandigheden bij de gecontroleerde entiteit zelf. Denk daarbij aan de beschikbaarheid van gekwalificeerd personeel, intern toezicht en governance, de kwaliteit van interne beheersing en communicatie. Tot slot is aandacht besteed aan de - in de desbetreffende situatie - toegepaste controleaanpak.

Onderzoeksresultaten

Het onderzoek laat een aantal interessante uitkomsten zien. Sommige liggen voor de hand. Bijvoorbeeld dat tekortkomingen in de internal controls de kans op en de duur van fraude verhogen. Maar het is goed dat ze nu met echte data onderbouwd kunnen worden. Dat geldt ook voor de reactie van de accountants en hun controleteams in zo’n situatie. Het onderzoek toont aan dat accountants andere en méér werkzaamheden uitvoeren in reactie op tekortkomingen in de internal controls bij de gecontroleerde entiteit. Accountants scherpen in dat geval de (fraude)risicoanalyse aan, gaan meer gegevensgericht testen, passen meer data analytics toe en minder offshoring en ze brengen meer senioriteit aan in het controleteam. Dit leidt voor het gehele team tot een hogere urenbesteding met substantieel meer inzet van partneruren.  

Interessant is of we in dat geval ook zien dat de fraude (eerder) ontdekt wordt of dat de fraude korter duurt? Het onderzoek laat zien dat fraudes korter zouden kunnen duren en eerder ontdekt kunnen worden als er relatief meer betrokkenheid is van partners en managers bij de controle van de interne beheersingsmaatregelen. De onderzoekers hebben vastgesteld dat er wel een relatie blijft bestaan tussen de kwaliteit van interne beheersingsmaatregelen (hetgeen de verantwoordelijkheid is van het bestuur en toezichthouders) en de fraudedetectie door de accountant. Daarover geven de onderzoekers aan dat de accountants bij geobserveerde tekortkomingen in de interne beheersing de controlewerkzaamheden opschalen, maar dat zij hiermee de tekortkomingen in de interne beheersing niet volledig compenseren. Dit is ook niet de doelstelling van de accountantscontrole. De onderzoekers merken op dat vervolgonderzoek mogelijk tot nader inzicht zou kunnen leiden in de relatie tussen de geobserveerde kwaliteit van de interne beheersmaatregelen en de fraudedetectie door de accountant. 

De onderzoekers onderkennen de volgende verbanden:

• Managementbeïnvloeding kwam vaker voor bij de entiteiten met vermoeden van (materiële) fraude.
• De accountant past de werkzaamheden onmiddellijk aan wanneer hij / zij van mening is dat er sprake is van managementbeïnvloeding. In de praktijk leidt dit tot een hogere risico-inschatting, meer betrokkenheid van partner en managers en meer gegevensgerichte werkzaamheden.
• Accountants ontdekken fraude vaker wanneer zij vermoeden dat er sprake is van managementbeïnvloeding.
• Meer seniore controle-inspanningen door teams in jaar X leiden tot een grotere kans dat de fraude in jaar X+1 wordt ontdekt.  
• Als in het controleteam meer sprake is van zorgvuldige besluitvorming bij het bepalen van de controleaanpak kan dit de duur van de fraude verkorten. 

Conclusies

De voorzichtige conclusie van het onderzoek dat accountants hun werkzaamheden aanpassen en méér uren gaan inzetten, als sprake is van leemten in de interne beheersing welke de deur naar fraude open zetten. Dat is in lijn met wat men op grond van de controlestandaarden mag verwachten. De onderzoekers concluderen dat door meer seniore inzet en zorgvuldige besluitvorming over de controleaanpak de duur van de fraude kan worden verkort en de kans op het ontdekken dus toeneemt. De onderzoekers zijn terecht voorzichtig met hun conclusies, omdat de onderzoekspopulatie beperkt is en zij adviseren nader aanvullend onderzoek te doen. De NBA is van mening dat de huidige resultaten voldoende aanknopingspunten bieden voor de vervolgprojecten die de NBA voor 2024 geagendeerd heeft:

• Meer inzet fraude-expertise en partners en ervaren teamleden
  De NBA vertaalt de uitkomsten uit dit onderzoek naar de implementatie van de in juni 2023 gepubliceerde beleidsvisie voor risico-gebaseerde inzet van fraude-expertise. Het is belangrijk dat leemten in de interne beheersingsmaatregelen op juiste wijze worden verankerd in de controleaanpak van de accountant. Inzet van fraude-expertise kan daaraan positief bijdragen. Dit laat echter onverlet dat daarnaast ook de eindverantwoordelijke partner / manager en andere (meer seniore of specialistische) teamleden een cruciale rol vervullen om via zorgvuldige besluitvorming te komen tot een gedegen of aangescherpte controleaanpak in omstandigheden dat de interne beheersing tekortschiet. Maar hoe dan? De NBA werkt momenteel aan een NBA Handreiking frauderisicoanalyse en zal daarin specifiek inzoomen op het frauderisico aangaande de beïnvloeding door het management en de kwaliteit van de interne beheersingsmaatregelen.
  
  
• Verantwoordelijkheid keten en de Verklaring Omtrent Risicobeheersing (VOR)
  De NBA is van mening dat naast de accountant allereerst het management, bestuur en toezichthouders alert moeten zijn op belangrijke leemten in de interne beheersing. Zij hebben primair de rol en verantwoordelijkheid om fraude te voorkomen en tekortkomingen hierin aan te pakken en op te lossen. De NBA ziet de VOR als een belangrijk instrument om die verantwoordelijkheid van bestuur en toezichthouders te benadrukken. In het bestuursverslag zal met ingang van 2025 - in ieder geval voor de oob’s - inzicht moeten worden gegeven in de tekortkomingen in de werking van de interne risicobeheersings- en controlesystemen en dat deze systemen een redelijke mate van zekerheid geven dat de financiële verslaggeving geen onjuistheden van materieel belang bevat. Het gaat dan om de interne beheersing van operationele, compliance en verslaggevingsrisico’s, waaronder ook fraude- en corruptierisico’s vallen. De NBA gaat in 2024 nader uitwerken op welke wijze accountants hierop moeten reageren in de uitvoering van de controle, bij het lezen van het bestuursverslag en wat de impact wordt op de oordeelsvorming en de rapportering.