Stramien voor Assurance-opdrachten

Het Stramien is alleen uitgebracht om begrip van de elementen en doelstellingen van een assurance-opdracht en de opdrachten waarop de Standaarden van toepassing zijn, te vergemakkelijken.

Dit Stramien is geen Standaard en stelt derhalve geen vereisten vast (of basisprincipes of essentiële werkzaamheden) voor de uitvoering van controles, beoordelingen of overige assurance-opdrachten.Dit Stramien maakt geen onderdeel uit van de Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS). Een assurance-rapport kan derhalve niet beweren dat een opdracht overeenkomstig dit Stramien is uitgevoerd, maar zou beter dienen te verwijzen naar de relevante Standaarden. Standaarden bevatten doelstellingen, vereisten, toepassingsgerichte en overige verklarende teksten, inleidend materiaal en definities die consistent zijn met dit Stramien en die moeten worden toegepast bij controle-, beoordelings- en overige assurance-opdrachten. Bijlage 1 geeft het domein aan van uitingen die door de NBA zijn gedaan alsmede de relatie daarvan met elkaar en de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO).

Dit Stramien verschaft een referentiekader voor:

1. accountants die assurance verschaffen;

2. anderen die betrokken zijn bij assurance-opdrachten, met inbegrip van de beoogde gebruikers van een assurance-rapport en degenen die een accountant inschakelen (de ‘opdrachtgever’); en

3. de NBA bij de ontwikkeling van Standaarden, handreikingen en overige uitingen.

Het volgende is een overzicht van dit Stramien:

• Inleiding - Dit Stramien behandelt assurance-opdrachten die door accountants worden uitgevoerd.

• Beschrijving van assurance-opdrachten - Deze sectie beschrijft assurance-opdrachten en maakt onderscheid tussen directe-opdrachten en attest-opdrachten, en tussen opdrachten met een redelijke en een beperkte mate van zekerheid.

• Toepassingsgebied van het Stramien - Deze sectie maakt onderscheid tussen assurance-opdrachten en andere opdrachten, zoals consultancy opdrachten.

• Randvoorwaarden voor een assurance-opdracht - Deze sectie geeft de randvoorwaarden weer voor een accountant om een assurance-opdracht te aanvaarden.

• Elementen van een assurance-opdracht - Deze sectie identificeert en bespreekt vijf elementen die assurance-opdrachten vertonen: de betrokkenheid van drie partijen, een onderzoeksobject, criteria, assurance-informatie en een assurance-rapport. Het verklaart verder de belangrijke verschillen tussen een opdracht met een redelijke en een beperkte mate van zekerheid. Daarnaast behandelt deze sectie de significante verscheidenheid in de objecten van onderzoek van assurance-opdrachten, de vereiste kenmerken van geschikte criteria, de rol van risico en materialiteit in assurance-opdrachten en hoe conclusies tot uitdrukking worden gebracht bij opdrachten met een redelijke en een beperkte mate van zekerheid.

• Overige aangelegenheden - Deze sectie behandelt communicatieverantwoordelijkheden anders dan het assurance-rapport van de accountant, documentatie en de implicaties van de associatie van een accountant met een onderzoeksobject of met informatie over het object van onderzoek.

Assurance-opdrachten van hoge kwaliteit vereisen, ten behoeve van het maatschappelijk belang, kwaliteitsmanagement binnen accountantseenheden die assurance-opdrachten uitvoeren en het naleven van ethische principes, met inbegrip van onafhankelijkheidsvereisten. Dergelijke opdrachten worden overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd die uitgaan van de veronderstelling dat:

1. de leden van het opdrachtteam alsmede de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (voor de opdrachten waar er een is aangesteld) onderworpen zijn aan regels bij of krachtens de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) en de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) of – indien van toepassing- andere vereisten die ten minste gelijkwaardig zijn; en

2. de accountant die de opdracht uitvoert werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantseenheid die onderworpen is aan de wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement. Afhankelijk van de situatie Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta)/ Besluit toezicht accountantsorganisaties (Bta)/ Verordening accountantsorganisaties (VAO) of Nadere voorschriften kwaliteitssystemen (NVKS).

Een assurance-opdracht is een professionele dienst waarbij een accountant voldoende en geschikte assurance-informatie wil verkrijgen om een conclusie tot uitdrukking te brengen om de mate van vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van criteria te versterken.

De uitkomst van de meting of evaluatie van een onderzoeksobject is de informatie die het resultaat is van het toepassen van de criteria op het onderzoeksobject. Bijvoorbeeld:

• de financiële overzichten (uitkomst) zijn het resultaat van het meten van de financiële positie, financiële prestatie en kasstromen (onderzoeksobject) van een entiteit door een stelsel inzake financiële verslaggeving (criteria) toe te passen;

• een vermelding over de effectiviteit van interne beheersing (uitkomst) is het resultaat van een evaluatie van de effectiviteit van het interne beheersingsproces (onderzoeksobject) van een entiteit door relevante criteria toe te passen;

• prestatiemetingen specifiek voor de entiteit (uitkomst) zijn het resultaat van het meten van diverse aspecten van de uitvoering (onderzoeksobject) door relevante meet-methodologieën toe te passen (criteria);

• een emissieverslag (uitkomst) is het resultaat van het meten van de broeikasgasemissies van een entiteit (onderzoeksobject) door protocollen inzake erkenning, meting en presentatie (criteria) toe te passen;

• een vermelding over het naleven (uitkomst) is het resultaat van het evalueren van het naleven door een entiteit (onderzoeksobject) van bijvoorbeeld wet- en regelgeving (criteria);

• de term ‘informatie over het onderzoeksobject’ wordt gebruikt om de uitkomst van de meting of evaluatie van het object ten opzichte van de criteria betekenis te geven. Het is de informatie over het onderzoeksobject waarover de accountant voldoende en geschikte assurance-informatie verzamelt als basis voor de conclusie van de accountant.

Bij een attest-opdracht meet of evalueert een andere partij dan de accountant het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. Een andere partij dan de accountant geeft ook vaak de resterende informatie over het onderzoeksobject weer in een rapport of een overzicht. In bepaalde gevallen kan de informatie over het onderzoeksobject echter door de accountant in het assurance-rapport worden weergegeven. De conclusie van de accountant is gericht op de vraag of de informatie over het onderzoeksobject geen afwijking van materieel belang bevat. (Zie Par. 85)

Bij een directe-opdracht meet of evalueert de accountant het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. Daarbij past de accountant assurance-vaardigheden en -technieken toe om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen over de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. De accountant kan die assurance-informatie tegelijkertijd verkrijgen met de meting of evaluatie van het onderzoeksobject, maar kan dit ook vóór of na een dergelijke meting of evaluatie verkrijgen. Bij een directe-opdracht is de conclusie van de accountant gericht op de gerapporteerde uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. Deze wordt geformuleerd in termen van het onderzoeksobject en de criteria. Bij sommige directe-opdrachten is de conclusie van de accountant de informatie over het onderzoeksobject, of maakt hier deel van uit (Zie Bijlage 2).

Bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid brengt de accountant het opdrachtrisico in de omstandigheden van de opdracht terug tot een aanvaardbaar laag niveau als basis van de conclusie van de accountant. De conclusie van de accountant wordt tot uitdrukking gebracht in een vorm die de oordeelsvorming van de accountant uitdrukt over de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria.

Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid brengt de accountant het opdrachtrisico als basis voor zijn conclusie terug tot een niveau dat aanvaardbaar is rekening houdend met de omstandigheden van de opdracht, maar waarbij het risico hoger is dan voor een opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid, Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance informatie wordt de conclusie tot uitdrukking gebracht in een vorm die uitdrukt of een aangelegenheid onder de aandacht van de accountant is gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. De aard, timing en omvang van uitgevoerde werkzaamheden bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid zijn beperkt in vergelijking met de werkzaamheden die noodzakelijk zijn bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid, maar dienen wel zinvol te zijn.

Om zinvol te zijn, zal het door de accountant verkregen zekerheidsniveau waarschijnlijk leiden tot vertrouwen bij de gebruikers met betrekking tot de informatie over het onderzoeksobject dat duidelijk meer dan onbeduidend is.

Wat zinvol is kan binnen het scala van alle opdrachten tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid verschillen. Dit varieert van zekerheid die waarschijnlijk net voldoende is om het vertrouwen van de beoogde gebruikers in de informatie over het onderzoeksobject te versterken tot net onder een redelijke mate van zekerheid. Wat in een bepaalde opdracht zinvol is geeft een oordeelsvorming binnen die opdrachten weer die afhankelijk is van de omstandigheden van de opdracht, met inbegrip van de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers als een groep, de criteria en het onderzoeksobject van de opdracht.

In sommige gevallen kunnen de consequenties voor de beoogde gebruikers van het ontvangen van een onjuiste conclusie zo groot zijn dat een opdracht met een redelijke mate van zekerheid voor de accountant nodig is om een niveau van zekerheid te verkrijgen dat in de omstandigheden zinvol is.

Niet alle opdrachten die door accountants worden uitgevoerd zijn assurance-opdrachten. Andere opdrachten die vaak worden uitgevoerd die niet consistent zijn met de beschrijving in paragraaf 10 hierboven (en daardoor niet omvat door dit Stramien) omvatten:

• aan assurance verwante opdrachten, zoals opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden en samenstellingsopdrachten;Standaard 4400, Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie, en Standaard 4410, Samenstellingsopdrachten.

• het verzorgen van belastingaangiftes waar geen conclusie tot uitdrukking wordt gebracht die zekerheid verschaft;

• consultancy opdrachten (of adviesopdrachten)Bij een consultancy-opdracht past de accountant vaardigheden toe op het gebied van techniek, educatie, waarnemingen, ervaringen en kennis. Consultancy-opdrachten omvatten een analytisch proces dat wordt gekenmerkt door een bepaalde combinatie van activiteiten die betrekking heeft op: het bepalen van de doelstelling, feitenonderzoek, het definiëren van problemen of mogelijkheden, evaluaties van alternatieven, ontwikkeling van aanbevelingen, met inbegrip van maatregelen, communicatie van resultaten, en soms het implementeren en follow-up. Rapportages (indien uitgebracht) worden doorgaans geschreven in een beschrijvende vorm (of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’)). Doorgaans zijn de uitgevoerde werkzaamheden alleen bestemd voor het gebruik door de cliënt. De aard en reikwijdte van het werk worden bepaald door een overeenkomst tussen de accountant en de cliënt. Een dienst die voldoet aan de definitie van een assurance-opdracht is geen consultancy-opdracht, maar een assurance-opdracht. zoals management en belastingadviezen.

Een assurance-opdracht kan onderdeel uitmaken van een grotere opdracht, bijvoorbeeld wanneer een consultancy opdracht inzake bedrijfsovername een vereiste bevat om zekerheid te verkrijgen met betrekking tot historische of toekomstgerichte financiële informatie. In die omstandigheden is dit Stramien alleen maar relevant voor het assurance-gedeelte van de opdracht.

De volgende opdrachten, die verenigbaar kunnen zijn met de beschrijving in paragraaf 10 worden niet gezien als assurance-opdrachten in termen van dit Stramien.

1. opdrachten om op te treden als getuige in rechtszaken met betrekking tot verslaggeving, controleaangelegenheden, belastingen of overige aangelegenheden; en

2. opdrachten die professionele oordelen omvatten, standpunten of uitspraken waaraan een gebruiker zekerheid zou kunnen ontlenen, indien alle van de onderstaande punten van toepassing zijn:

   1. deze oordelen, standpunten of uitspraken zijn slechts van ondergeschikte betekenis binnen de gehele opdracht;

   2. het gebruik van elk uitgebracht schriftelijk rapport is uitdrukkelijk beperkt tot slechts de beoogde gebruikers die in het rapport zijn gespecificeerd;

   3. op grond van een schriftelijke afspraak met de gespecificeerde beoogde gebruikers is de opdracht niet bedoeld als een assurance-opdracht; en

   4. de opdracht wordt in het rapport van de accountant niet aangemerkt als een assurance-opdracht.

Een accountant die rapporteert over een opdracht die geen assurance-opdracht binnen de reikwijdte van dit Stramien betreft maakt een duidelijk onderscheid tussen dat rapport en een assurance-rapport. Om gebruikers niet te verwarren vermijdt een rapport dat geen assurance-rapport is bijvoorbeeld:

• te impliceren dat het dit Stramien, of andere Standaarden, naleeft;

• op onjuiste wijze de woorden ‘zekerheid’, ‘controle’ of ‘beoordeling’ te gebruiken;

• een vermelding op te nemen die redelijkerwijs zou kunnen worden verward met een conclusie op basis van voldoende en geschikte controle-informatie die is opgezet om de mate van vertrouwen van beoogde gebruikers te versterken in de uitkomst van de meting of evaluatie van een onderzoeksobject ten opzichte van de criteria.

De accountant en de verantwoordelijke partij kunnen overeenkomen om de beginselen van dit Stramien toe te passen op een opdracht wanneer er geen andere beoogde gebruikers zijn dan de verantwoordelijke partij maar waar er aan alle andere vereisten van relevante Standaarden wordt voldaan. In dergelijke gevallen omvat het rapport van de accountant een vermelding die het gebruik van het rapport beperkt tot de verantwoordelijke partij.

De volgende randvoorwaarden voor een assurance-opdracht zijn relevant bij het in overweging nemen van de vraag of een assurance-opdracht moet worden aanvaard of voortgezet:

1. de rollen en verantwoordelijkheden van de geschikte partijen (d.w.z. de verantwoordelijke partij, de evalueerder en, in voorkomend geval, de opdrachtgever) zijn in de omstandigheden passend; en

2. de opdracht laat alle volgende kenmerken zien;

   1. het onderzoeksobject is geschikt;

   2. de criteria waarvan de accountant verwacht dat deze worden toegepast bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject zijn geschikt voor de omstandigheden van de opdracht, daarbij inbegrepen dat zij de kenmerken laten zien die in paragraaf 44 zijn beschreven:

   3. de criteria waarvan de accountant verwacht dat deze worden toegepast bij het opstellen van de informatie over het onderzoeksobject zullen voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn;

   4. de accountant verwacht dat hij in staat zal zijn assurance-informatie te verkrijgen die nodig is om zijn conclusie te onderbouwen;

   5. de conclusie van de accountant zal, in de vorm die passend is voor een opdracht met een redelijke mate of een beperkte mate van zekerheid, worden opgenomen in een schriftelijk rapport; en

   6. een rationeel doel waarbij, in het geval van een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, de accountant verwacht dat hij in staat is een zinvol niveau van zekerheid te verkrijgen.

De objecten van onderzoek van diverse assurance-opdrachten kunnen enorm verschillen. Sommige objecten van onderzoek kunnen gespecialiseerde vaardigheden en kennis vereisen die verder gaan waarover een individuele accountant beschikt. Het is echter van belang dat de accountant zich ervan heeft vergewist dat die personen die de opdracht uit moeten voeren gezamenlijk over de juiste competenties en capaciteiten beschikken (Zie Par. 31).

Wanneer een potentiële opdracht niet als een assurance-opdracht kan worden aanvaard kan de opdrachtgever in staat zijn om een andere opdracht te identificeren die in de behoeften van de beoogde gebruikers voorziet. Bijvoorbeeld:

1. indien de criteria waarvan de accountant verwacht dat deze worden toegepast niet geschikt zijn kan een assurance-opdracht die tegemoet komt aan de overige randvoorwaarden uit paragraaf 22 nog steeds worden uitgevoerd indien:

   1. de accountant één of meerdere aspecten van het onderzoeksobject waarvoor de criteria geschikt zijn kan identificeren. In dergelijke gevallen zou de accountant op zichzelf een assurance-opdracht uit kunnen voeren met betrekking tot dat aspect van het onderzoeksobject. In dergelijke gevallen kan het nodig zijn dat het assurance-rapport verduidelijkt dat het rapport geen verband houdt met het originele onderzoeksobject in zijn totaliteit; of

   2. alternatieve criteria die voor het onderzoeksobject geschikt zijn kunnen worden geselecteerd of ontwikkeld.

2. de opdrachtgever kan om een opdracht verzoeken die geen assurance-opdracht is, zoals een consultancy opdracht of een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden.

Nadat deze is aanvaard is het niet gepast om, zonder enige rechtvaardiging, een assurance-opdracht te wijzigen in een niet-assurance-opdracht, of om een opdracht met een redelijke mate van zekerheid te wijzigen in een opdracht met een beperkte mate van zekerheid. Een wijziging in omstandigheden die invloed heeft op de vereisten van de beoogde gebruikers, of een misverstand aangaande de aard van de opdracht kan een verzoek tot een wijziging in de opdracht rechtvaardigen. Als een dergelijke wijziging is aangebracht wordt assurance-informatie die voorafgaand aan de wijziging was verkregen niet genegeerd. Het niet kunnen verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie met een redelijke mate van zekerheid te kunnen vormen is geen aanvaardbare reden om een opdracht met een redelijke mate zekerheid te wijzigen in een opdracht met een beperkte mate van zekerheid.

De volgende elementen van een assurance-opdracht worden in deze sectie besproken:

1. de betrokkenheid van drie partijen namelijk een accountant, een verantwoordelijke partij en de beoogde gebruikers;

2. een geschikt onderzoeksobject;

3. geschikte criteria;

4. voldoende en geschikte assurance-informatie; en

5. een schriftelijk assurance-rapport in de vorm die passend is voor een opdracht met een redelijke mate dan wel een beperkte mate van zekerheid.

Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie afzonderlijke partijen: de accountant, de verantwoordelijke partij, en de beoogde gebruikers. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan er ook een aparte rol van de evalueerder, of de opdrachtgever zijn (Zie Bijlage 3).

De verantwoordelijke partij en de beoogde gebruikers kunnen van verschillende entiteiten of van dezelfde entiteit zijn. Als voorbeeld van het tweede geval kan, in een dualistische (two-tier) structuur, de raad van commissarissen zekerheid zoeken over de informatie die verschaft is door de raad van bestuur van die entiteit. De relatie tussen de verantwoordelijke partij en de beoogde gebruikers moet worden gezien binnen de context van een specifieke opdracht en kan afwijken van meer traditioneel gedefinieerde verantwoordelijkheidslijnen. Het senior management van een entiteit (een beoogd gebruiker), bijvoorbeeld, kan een accountant inhuren om een assurance-opdracht uit te voeren voor een bepaald aspect van de activiteiten van de entiteit dat de directe verantwoordelijkheid is van een lager niveau van management (de verantwoordelijke partij), maar waarvoor het senior management eindverantwoordelijk is.

Het onderzoeksobject van een assurance-opdracht kan vele vormen aannemen, zoals:

• historische financiële prestatie of conditie (bijvoorbeeld historische financiële positie, financiële prestatie en kasstromen) waarvoor de informatie over het onderzoeksobject de opname, waardering, presentatie en toelichting kan zijn die in de financiële overzichten is weergegeven;

• toekomstige financiële prestatie of conditie (bijvoorbeeld toekomstgerichte financiële positie, financiële prestatie en kasstromen) waarvoor de informatie over het onderzoeksobject de opname, waardering, presentatie en toelichting kan zijn die in de financiële prognose of projectie is weergegeven;

• niet-financiële prestatie of condities (bijvoorbeeld de prestatie van een entiteit) waarvoor de informatie over het onderzoeksobject de belangrijkste aanwijzing van efficiëntie en doeltreffendheid kan zijn;

• fysieke kenmerken (bijvoorbeeld capaciteit van een inrichting) waarvoor de informatie over het onderzoeksobject een document met specificaties kan zijn;

• systemen en processen (bijvoorbeeld het interne beheersings- of IT-systeem van een entiteit) waarvoor de informatie over het onderzoeksobject een vermelding over doeltreffendheid kan zijn;

• gedrag (bijvoorbeeld corporate governance, naleving van regelgeving, praktijken ten aanzien van personeelszaken) waarvoor de informatie over het onderzoeksobject een vermelding kan zijn over naleving of een vermelding over doeltreffendheid.

Bijlage 4 laat een categorisering zien van het aantal mogelijke objecten van onderzoek met een aantal voorbeelden.

Verschillende objecten van onderzoek hebben verschillende kenmerken, met inbegrip van de mate waarin informatie hierover kwalitatief is versus kwantitatief, objectief versus subjectief, historisch versus toekomstgericht en of dit gerelateerd is aan een tijdstip of dat dit een verslagperiode omvat. Dergelijke kenmerken hebben invloed op:

1. de precisie waarmee het onderzoeksobject kan worden gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria; en

2. de aannemelijkheid van beschikbare assurance-informatie.

Het assurance-rapport kan kenmerken omvatten die van specifieke relevantie zijn voor de beoogde gebruikers.

De geschiktheid van een onderzoeksobject wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat als een onderzoeksobject niet geschikt is voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid deze tevens niet geschikt is voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa. Een geschikt onderzoeksobject is te identificeren en is geschikt voor een consistente meting of evaluatie ten opzichte van de geïdentificeerde criteria. Dit gebeurt op zodanige wijze dat de resulterende informatie over het onderzoeksobject kan worden onderworpen aan werkzaamheden voor het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie met een redelijke mate of beperkte mate van zekerheid, in voorkomend geval, te ondersteunen.

Criteria zijn de benchmarks die worden gebruikt om het onderzoeksobject te meten of evalueren. Criteria kunnen formeel zijn, bijvoorbeeld bij het opstellen van de financiële overzichten, kunnen de criteria de International Financial Reporting Standards of de International Public Sector Accounting Standards zijn. Bij het rapporteren over de werking van interne beheersingsmaatregelen kunnen de criteria gebaseerd zijn op een vastgesteld stelsel inzake interne beheersing of individuele beheersingsdoelstellingen die specifiek voor het doel zijn opgesteld. En bij het rapporteren over naleving kunnen de criteria de van toepassing zijnde wetgeving, regelgeving of het contract zijn. Voorbeelden van minder formele criteria zijn een intern ontwikkelde gedragscode of een overeengekomen prestatieniveau (zoals het aantal keer dat een bepaald comité in een jaar bijeenkomt).

Er zijn geschikte criteria vereist voor een redelijk consistente meting of evaluatie van een onderzoeksobject binnen de context van professionele oordeelsvorming. Zonder het referentiekader dat door de geschikte criteria wordt verschaft staat elke conclusie open voor afzonderlijke interpretatie en misverstand. Geschikte criteria zijn contextgevoelig. Dat wil zeggen dat zij voor de omstandigheden van de opdracht relevant zijn. Zelfs voor hetzelfde onderzoeksobject kunnen er verschillende criteria zijn die een andere meting of evaluatie opleveren. Eén van de criteria die een evalueerder bijvoorbeeld zou kunnen selecteren als maatstaf voor het onderzoeksobject van klanttevredenheid, is het aantal klachten van de klanten die naar tevredenheid van de klant zijn afgehandeld. Een andere evalueerder zou het aantal herhalingsaankopen binnen drie maanden na de eerste aankoop kunnen selecteren. Criteria kunnen verder geschikt zijn voor een bepaalde set van omstandigheden van de opdracht, maar kunnen niet geschikt zijn voor een andere set van omstandigheden van een opdracht. Het rapporteren aan overheden of regelgevers kan het gebruik van een bepaald spectrum van criteria vereisen, maar deze criteria hoeven niet geschikt te zijn voor een bredere groep gebruikers.

Geschikte criteria vertonen de volgende kenmerken:

1. Relevantie - Relevante criteria dragen bij aan het trekken van conclusies die de besluitvorming van de beoogde gebruikers ondersteunen;

2. Volledigheid - Criteria zijn volledig wanneer de informatie over het onderzoeksobject overeenkomstig hiermee is opgesteld en geen relevante factoren weglaat waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij de beslissingen van de beoogde gebruikers op basis van die informatie over het onderzoeksobject beïnvloeden. Volledige criteria omvatten voor zover van belang benchmarks voor presentatie en toelichting;

3. Betrouwbaarheid - Betrouwbare criteria geven de mogelijkheid voor een redelijk consistente meting of evaluatie van het onderzoeksobject waaronder, voor zover van belang, presentatie en toelichting, wanneer zij in vergelijkbare omstandigheden worden gehanteerd door verschillende accountants;

4. Neutraliteit - Neutrale criteria resulteren in informatie over het onderzoeksobject die in de omstandigheden van de opdracht vrij is van tendentie;

5. Begrijpelijkheid - Begrijpelijke criteria resulteren in informatie over het onderzoeksobject die door de beoogde gebruikers wordt begrepen.

Vage beschrijvingen van verwachtingen of oordeelsvormingen van de ervaringen van een persoon vormen geen geschikte criteria.

Het relatieve belang van elk van de hierboven genoemde kenmerken bij het beoordelen van de geschiktheid van criteria voor een bepaalde opdracht is een kwestie van professionele oordeelsvorming. De geschiktheid van de criteria wordt niet beïnvloed door het niveau van zekerheid. Dat wil zeggen dat wanneer de criteria ongeschikt zijn voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid deze tevens ongeschikt zijn voor een opdracht met een beperkte mate van zekerheid, en vice versa. Criteria kunnen op grond van wet- of regelgeving worden voorgeschreven of zijn uitgegeven door geautoriseerde of erkende organisaties van deskundigen die een transparant en zorgvuldig proces (vastgestelde criteria) volgen. Overige criteria kunnen specifiek zijn opgezet voor het doel om de informatie over het onderzoeksobject in de specifieke omstandigheden van de opdracht op te stellen. De vraag of criteria opgesteld of specifiek ontwikkeld zijn, beïnvloedt het werk dat nodig is om hun geschiktheid voor een bepaalde opdracht in te schatten. Bijvoorbeeld bij het ontbreken van aanwijzingen voor het tegendeel worden vastgestelde criteria verondersteld geschikt te zijn als zij relevant zijn voor de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.

Criteria moeten voor de beoogde gebruikers beschikbaar zijn om hen in staat te stellen te begrijpen hoe het onderzoeksobject is gemeten of geëvalueerd. Criteria worden op één of meer van de volgende manieren aan de beoogde gebruikers beschikbaar gesteld:

1. openbaar;

2. door duidelijke opname in de presentatie van de informatie over het onderzoeksobject;

3. door duidelijke opname in het assurance-rapport;

4. door algemeen begrip, bijvoorbeeld het criterium voor het meten van de tijd in uren en minuten.

Criteria kunnen tevens alleen voor specifieke beoogde gebruikers beschikbaar zijn, bijvoorbeeld de voorwaarden voor een contract, of criteria die door een vereniging in de sector zijn uitgegeven die alleen beschikbaar zijn voor degenen in die sector omdat zij alleen voor een bepaald doel relevant zijn (Zie Par. 38).

Als onderdeel van de opdracht bepaalt de accountant of de criteria geschikt zijn.

Assurance-opdrachten worden gepland en uitgevoerd met een professioneel-kritische instelling om in de context van de opdracht voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen over de gerapporteerde uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. Er moet bij het plannen en uitvoeren van de opdracht professionele oordeelsvorming worden toegepast bij het in overweging nemen van de materialiteit, het opdrachtrisico, en de kwaliteit en kwantiteit van beschikbare assurance-informatie. Dit moet in het bijzonder bij het vaststellen van de aard, timing en omvang van werkzaamheden.

De accountant vormt een conclusie op basis van de verkregen assurance-informatie en verschaft een schriftelijk rapport dat een duidelijke uitdrukking van die assurance-conclusie bevat over de informatie over het onderzoeksobject. Standaarden stellen basiselementen vast voor assurance-rapporten.

Bij een opdracht met een redelijke mate van zekerheid wordt de conclusie van de accountant tot uitdrukking gebracht in de positieve vorm die het oordeel van de accountant uitdrukt over de uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject.

Voorbeelden van conclusies die tot uitdrukking worden gebracht in een vorm die voor een opdracht met een redelijke mate van zekerheid passend is, omvatten:

• wanneer tot uitdrukking gebracht in termen van het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria, ‘Naar ons oordeel heeft de entiteit, in alle van materieel belang zijnde opzichten, de XYZ-wetgeving nageleefd’;

• wanneer tot uitdrukking gebracht in termen van de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria, ‘Naar ons oordeel geven de financiële overzichten, in alle van materieel belang zijnde opzichten, de financiële positie van de entiteit op datum] alsmede de financiële prestatie en de kasstromen getrouw weer voor het jaar dat toen eindigde in overeenstemming met XYZ-stelsel’; of

• wanneer tot uitdrukking gebracht met betrekking tot een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt, ‘Naar ons oordeel is de vermelding [van de geschikte partij] dat de entiteit de XYZ-wetgeving heeft nageleefd, in alle van materieel belang zijnde opzichten getrouw weergegeven,’ of ‘Naar ons oordeel is de vermelding [van de geschikte partij] dat de belangrijke prestatie-indicatoren in overeenstemming met de XYZ-criteria zijn gepresenteerd, in alle van materieel belang zijnde aspecten, getrouw weergegeven’. Bij een directe-opdracht wordt de conclusie van de accountant geformuleerd met betrekking tot het onderzoeksobject en de criteria.

Bij een opdracht met een beperkte mate van zekerheid wordt de conclusie van de accountant tot uitdrukking gebracht in een vorm die uitdrukt of er op basis van de uitgevoerde opdracht aangelegenheden onder de aandacht van de accountant zijn gekomen die ertoe leidt dat hij veronderstelt dat de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. Bijvoorbeeld, ‘Op basis van de uitgevoerde werkzaamheden en de verkregen assurance-informatie is ons niets gebleken op basis waarvan wij zouden moeten concluderen dat de entiteit, in alle van materieel belang zijnde opzichten, de XYZ-wetgeving niet heeft nageleefd’.

De accountant kan kiezen voor ‘rapportage in beknopte vorm’(‘short form’) of ‘rapportage in uitgebreide vorm’ (‘long form’) om effectieve communicatie naar de beoogde gebruikers mogelijk te maken. ‘Rapportages in beknopte vorm’ bevatten doorgaans alleen de basiselementen. ‘Rapportages in uitgebreide vorm’ bevatten andere informatie en uitleg die niet bedoeld zijn om de conclusie van de accountant te beïnvloeden. Naast de basiselementen kunnen de ‘rapportages in uitgebreide vorm’ in detail het volgende beschrijven:

• de voorwaarden van de opdracht;

• de criteria die worden gebruikt;

• bevindingen in relatie tot bepaalde aspecten van de opdracht;

• details van de kwalificaties en ervaring van de accountant en anderen die bij de opdracht zijn betrokken;

• toelichting op materialiteitsniveaus en;

• in sommige gevallen, aanbevelingen.

Of dergelijke informatie moet worden opgenomen is afhankelijk van de significantie ervan voor de informatiebehoeften van de beoogde gebruikers.

De accountant onderscheidt duidelijk zijn conclusie van informatie of uitleg waarvan het niet de bedoeling is dat deze de conclusie van de accountant beïnvloeden. Dit omvat tevens eventuele paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden, of overige aangelegenheden, bevindingen die betrekking hebben op bepaalde aspecten van de opdrachten, aanbevelingen of aanvullende informatie die in het assurance-rapport is opgenomen. De bewoordingen waarvan gebruik wordt gemaakt maken duidelijk dat een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden, overige aangelegenheden, bevindingen, aanbevelingen of aanvullende informatie niet bedoeld is om afbreuk te doen aan de conclusie van de accountant.

De accountant brengt in de volgende omstandigheden een aangepaste conclusie tot uitdrukking:

1. wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, er sprake is van een beperking in de reikwijdte en het effect van de aangelegenheid van materieel belang zou kunnen zijn. In dergelijke gevallen formuleert de accountant een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie. In sommige gevallen overweegt de accountant om de opdracht terug te geven;

2. wanneer, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. In dergelijke gevallen formuleert de accountant een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie. Bij die directe-opdrachten waar de informatie over het onderzoeksobject de conclusie van de accountant is en de accountant concludeert dat een aantal of alle objecten van onderzoek, in alle van materieel belang zijnde opzichten, niet voldoen aan de criteria zou een dergelijke conclusie als een conclusie met beperking kunnen worden beschouwd (of, in voorkomend geval, afkeurend).

Er wordt een conclusie met beperking tot uitdrukking gebracht wanneer de effecten, of mogelijke effecten, van een aangelegenheid niet van dergelijk materieel belang en diepgaande invloed zijn dat er een afkeurende conclusie of een onthouding van een conclusie is vereist.

Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat één of meerdere randvoorwaarden voor een assurance-opdracht afwezig is, bespreekt de accountant de aangelegenheid met de geschikte partij(en) en bepaalt hij het volgende:

1. of de aangelegenheid naar de tevredenheid van de accountant kan worden opgelost;

2. of het gepast is om de opdracht voort te zetten; en

3. of en, zo ja, hoe de aangelegenheid in het assurance-rapport moet worden gecommuniceerd.

Indien na aanvaarding van de opdracht ontdekt wordt dat een aantal of alle van toepassing zijnde criteria niet geschikt zijn of dat een aantal of alle objecten van onderzoek ongeschikt zijn voor een assurance-opdracht, overweegt de accountant de opdracht terug te geven, wanneer dat onder van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is. Indien de accountant de opdracht voortzet, brengt hij het volgende tot uitdrukking:

1. een conclusie met beperking of een afkeurende conclusie afhankelijk van de vraag in hoeverre de aangelegenheid van materieel belang en van diepgaande invloed is, wanneer naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de ongeschikte criteria of het ongeschikte onderzoeksobject de beoogde gebruikers waarschijnlijk zal misleiden; of

2. een conclusie met beperking of een onthouding van een conclusie, afhankelijk van in hoeverre, naar de professionele oordeelsvorming van de accountant, de aangelegenheid van materieel belang en van diepgaande invloed is.

Een accountant wordt geacht betrokken te zijn bij een onderzoeksobject of met de gerelateerde informatie over het onderzoeksobject indien hij rapporteert over informatie omtrent dat onderzoeksobject of indien hij toestaat dat zijn naam in professioneel opzicht in verband wordt gebracht met dat onderzoeksobject of met de gerelateerde informatie over het onderzoeksobject. Indien de accountant niet op deze wijze betrokken is, kunnen derden niet uitgaan van verantwoordelijkheid van de accountant. Indien de accountant merkt dat een partij zijn naam op oneigenlijke wijze gebruikt in verband met een onderzoeksobject of met de gerelateerde informatie over het onderzoeksobject, eist hij dat deze partij dit gedrag beëindigt. De accountant beoordeelt tevens welke andere stappen nodig kunnen zijn, zoals het op de hoogte stellen van alle hem bekende derde partijen van het oneigenlijke gebruik van zijn naam, of het inwinnen van juridisch advies.

Deze Bijlage geeft het domein aan van uitingen die door de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) zijn gedaan alsmede hun onderlinge relatie en de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA)

Deze bijlage geeft de verschillen aan tussen een attest-opdracht en een directe-opdracht.

1. Bij een attest-opdracht meet of evalueert de evalueerder, die niet de accountant is, het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. De uitkomst hiervan is de informatie over het onderzoeksobject. Informatie over het onderzoeksobject kan mogelijk niet naar behoren worden uitgedrukt in de context van het onderzoeksobject en de criteria en kan daardoor mogelijk een afwijking van materieel belang bevatten. De rol van een accountant bij een attest-opdracht is het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie tot uitdrukking te kunnen brengen over de vraag of de informatie over het onderzoeksobject, zoals deze door de evalueerder is opgesteld, geen afwijking van materieel belang bevat.

2. Bij een directe-opdracht meet of evalueert de accountant het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. De accountant geeft de resulterende informatie over het onderzoeksobject weer als onderdeel van het assurance-rapport, of samen met het assurance-rapport. De conclusie van de accountant bij een directe-opdracht is gericht op de gerapporteerde uitkomst van de meting of evaluatie van het onderzoeksobject ten opzichte van de criteria. Bij sommige directe-opdrachten is de conclusie van de accountant de informatie over het onderzoeksobject, of maakt hier deel van uit. Afhankelijk van het onderzoeksobject:

   1. kan de uitkomst van de meting of evaluatie bij een directe-opdracht gelijk zijn aan een rapport of vermelding die door de evalueerder is opgesteld bij een attest-opdracht. In andere omstandigheden kan de uitkomst, d.w.z. de informatie over het onderzoeksobject, echter in de beschrijving van de bevindingen en in de basis voor de conclusie van de accountant worden weergegeven in een assurance-rapport in uitgebreide vorm; en

   2. kan de accountant gebruik maken van gegevens die door anderen verzameld of samengesteld zijn. De gegevens kunnen bijvoorbeeld van een informatiesysteem komen dat door de verantwoordelijke partij wordt onderhouden.

3. Ter aanvulling op het meten of evalueren van het onderzoeksobject past de accountant bij een directe-opdracht ook assurance-vaardigheden en -technieken toe om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen om een conclusie tot uitdrukking te brengen of de informatie over het onderzoeksobject een afwijking van materieel belang bevat. De accountant kan die assurance-informatie tegelijkertijd verkrijgen met de meting of evaluatie van het onderzoeksobject, maar kan dit ook vóór of na een dergelijke meting of evaluatie verkrijgen.

4. De waarde van een directe-opdracht ligt in de combinatie van:

   1. de onafhankelijkheid van de accountant t.o.v. het onderzoeksobject, de opdrachtgever, de beoogde gebruikers en de verantwoordelijke partij, niettegenstaande dat de accountant niet onafhankelijk is van de informatie over het onderzoeksobject omdat de accountant de informatie over het onderzoeksobject heeft opgesteld; en

   2. de assurance-vaardigheden en -technieken die zijn toegepast bij het meten of evalueren van het onderzoeksobject, wat resulteert in de accumulatie van assurance-informatie die van soortgelijke kwaliteit en kwantiteit is als die voor een attest-opdracht. Het is deze manier van het verkrijgen van voldoende en geschikte assurance-informatie die een directe-opdracht van het louter samenstellen onderscheidt. Ter verduidelijking, als een accountant een emissieverslag van een entiteit zou samenstellen zou de accountant bijvoorbeeld niet het kalibreren van de monitoringsinstrumenten toetsen. Bij een directe-opdracht zou de accountant echter, waar dit relevant is, de monitoringsinstrumenten kunnen kalibreren als onderdeel van het meetproces, of de kalibratie van de monitoringsinstrumenten die door anderen is uitgevoerd kunnen toetsen in dezelfde mate als het geval zou zijn als de opdracht een attest-opdracht was.

1. Alle assurance-opdrachten hebben in ieder geval drie partijen: de verantwoordelijke partij, de accountant en de beoogde gebruikers. Afhankelijk van de omstandigheden van de opdracht kan er ook een aparte rol van de evalueerder, of de opdrachtgever zijn.

2. Het bovenstaande diagram laat zien hoe de volgende rollen verband houden met een assurance-opdracht:

   1. de verantwoordelijke partij is verantwoordelijk voor het onderzoeksobject;

   2. de evalueerder maakt gebruik van de criteria om het onderzoeksobject te meten of evalueren wat resulteert in de informatie over het onderzoeksobject;

   3. de opdrachtgever komt de voorwaarden van de opdracht overeen met de accountant;

   4. de accountant verkrijgt voldoende en geschikte assurance-informatie om een conclusie tot uitdrukking te brengen die is opgezet om de mate van vertrouwen van de andere beoogde gebruikers dan de verantwoordelijke partij in de informatie over het onderzoeksobject te vergroten;

   5. de beoogde gebruikers maken keuzes op basis van de informatie over het onderzoeksobject. De beoogde gebruikers zijn de perso(o)n(en) of organisatie(s) of groep(en) waarvan de accountant verwacht dat zij gebruik zullen maken van het assurance-rapport. In bepaalde gevallen kunnen beoogde gebruikers anderen zijn dan degenen aan wie het assurance-rapport is gericht.

3. De volgende observaties kunnen worden gemaakt over deze rollen:

   1. elke assurance-opdracht heeft ten minste naast de accountant een verantwoordelijke partij en beoogde gebruikers;

   2. de accountant kan niet de verantwoordelijke partij, de opdrachtgever of een beoogd gebruiker zijn;

   3. bij een directe-opdracht is de accountant ook de evalueerder;

   4. bij een attest-opdracht kan de verantwoordelijke partij, of iemand anders, maar niet de accountant, de evalueerder zijn;

   5. wanneer de accountant het onderzoeksobject heeft gemeten of geëvalueerd ten opzichte van de criteria, is de opdracht een directe-opdracht De aard van die opdracht kan niet worden veranderd in een attest-opdracht wanneer een andere partij de verantwoordelijkheid voor de meting of evaluatie op zich neemt, bijvoorbeeld doordat de verantwoordelijke partij een vermelding toevoegt aan de informatie over het onderzoeksobject waarin staat dat zij de verantwoordelijkheid hiervoor aanvaardt;

   6. de verantwoordelijke partij kan de opdrachtgever zijn;

   7. bij veel attest-opdrachten kan de verantwoordelijke partij ook de evalueerder zijn en de opdrachtgever. Een voorbeeld is wanneer een entiteit een accountant inschakelt om een assurance-opdracht uit te voeren met betrekking tot een duurzaamheidsverslag. Een voorbeeld van een situatie waarin de verantwoordelijke partij niet de evalueerder is, is wanneer de accountant is ingehuurd om een assurance-opdracht uit te voeren met betrekking tot een rapport dat is opgesteld door een overheidsinstantie over de duurzaamheidspraktijken van een onderneming in de private sector;

   8. bij een attest-opdracht verschaft de evalueerder doorgaans een schriftelijke bevestiging aan de accountant over de informatie over het onderzoeksobject. In sommige gevallen kan de accountant niet in staat zijn om een dergelijke bevestiging te verkrijgen, bijvoorbeeld wanneer de opdrachtgever niet de evalueerder is;

   9. de verantwoordelijke partij kan één van de beoogde gebruikers zijn, maar niet de enige;

   10. de verantwoordelijke partij, de evalueerder en de beoogde gebruikers kunnen van een verschillende of van dezelfde entiteit zijn. Als voorbeeld van het tweede geval kan, in een dualistische (two-tier) structuur, de raad van commissarissen zekerheid zoeken over de informatie die verschaft is door de raad van bestuur van die entiteit. De relatie tussen de verantwoordelijke partij, de evalueerder, en de beoogde gebruikers moet worden gezien binnen de context van een specifieke opdracht en kan afwijken van meer traditioneel gedefinieerde lijnen van verantwoordelijkheid. Het senior management van een entiteit (een beoogd gebruiker), bijvoorbeeld, kan een accountant inhuren om een assurance-opdracht uit te voeren voor een bepaald aspect van de activiteiten van de entiteit dat de onmiddellijke verantwoordelijkheid is van een lager niveau van management (de verantwoordelijke partij), maar waarvoor het senior management uiteindelijk verantwoordelijk is;

   11. een opdrachtgever die niet ook de verantwoordelijke partij is, kan de beoogde gebruiker zijn.

4. De conclusie van de accountant kan betrekking hebben op:

   1. het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria;

   2. de informatie over het onderzoeksobject en de van toepassing zijnde criteria; of

   3. een vermelding die door de geschikte partij is gemaakt.

5. De accountant en de verantwoordelijke partij kunnen overeenkomen om de beginselen van de Standaarden toe te passen op een opdracht wanneer er geen andere beoogde gebruikers zijn dan de verantwoordelijke partij maar waar er aan alle andere vereisten van relevante Standaarden wordt voldaan. In dergelijke gevallen omvat het rapport van de accountant een vermelding die het gebruik van het rapport beperkt tot de verantwoordelijke partij.

De tabel laat een categorisering zien van een aantal mogelijke objecten van onderzoek met een aantal voorbeelden. Voor sommige categorieën wordt er geen voorbeeld gegeven omdat het niet waarschijnlijk is dat er assurance-opdrachten met betrekking tot informatie in deze categorieën zouden worden ondernomen. De categorisering is niet noodzakelijkerwijs compleet, de categorieën sluiten elkaar noodzakelijkerwijs niet uit, en bepaalde objecten van onderzoek of bepaalde informatie over het onderzoeksobject kunnen in meer dan één categorie componenten bevatten, bijvoorbeeld, geïntegreerde verslaggeving en maatschappelijke verslaggeving zal waarschijnlijk zowel historische als toekomstgerichte informatie hebben alsmede zowel financiële als niet-financiële informatie. In sommige gevallen zijn de voorbeelden ook de informatie over het onderzoeksobject, in andere gevallen zijn zij het onderzoeksobject of louter een indicatie van het soort vraag waarbij de informatie zou kunnen helpen, welke in de omstandigheden meer zinvol is.