220 Kwaliteitsmanagement voor een controle van financiële overzichten

De vereisten van deze Standaard zijn bedoeld om te worden toegepast in de context van de aard en omstandigheden van elke controle. Bijvoorbeeld:

1. Wanneer een controle volledig door de opdrachtpartner wordt uitgevoerd, wat het geval kan zijn bij een controle van een minder complexe entiteit, zijn sommige vereisten in deze Standaard niet relevant omdat ze afhankelijk zijn van het betrokken zijn van andere leden van het opdrachtteam. (Zie: Par. A13 en A14)

2. Wanneer een controle niet volledig door de opdrachtpartner wordt uitgevoerd of bij een controle van een entiteit waarvan de aard en de omstandigheden complexer zijn, kan de opdrachtpartner de opzet of uitvoering van sommige werkzaamheden, taken of handelingen aan andere leden van het opdrachtteam toewijzen.

De opdrachtpartner blijft eindverantwoordelijk, en daardoor verantwoordelijk voor de naleving van de vereisten van deze Standaard. De term ‘de opdrachtpartner dient de verantwoordelijkheid te nemen voor …’ wordt gebruikt voor die vereisten waarbij het de opdrachtpartner is toegestaan de opzet of uitvoering van werkzaamheden, taken of handelingen toe te wijzen aan passend opgeleide of voldoende ervaren leden van het opdrachtteam. Voor andere vereisten is het in deze Standaard uitdrukkelijk de bedoeling dat het vereiste of de verantwoordelijkheid door de opdrachtpartner wordt vervuld en dat de opdrachtpartner informatie kan verkrijgen van de accountantseenheid of andere leden van het opdrachtteam. (Zie: Par. A22, A23, A24 en A25)

De opdrachtpartner dient verantwoordelijkheid te nemen voor de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam alsmede voor de beoordeling van hun werkzaamheden. (Zie Par. A80)

De opdrachtpartner dient vast te stellen dat de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling: (Zie Par. A81, A82, A83, A84, A85, A86, A87, A88, A89, A94, A95, A96 en A97)

1. worden gepland Standaard 300, Planning van een controle van financiële overzichten, paragraaf 11. en uitgevoerd in overeenstemming met de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid, professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving; en

2. inspelen op de aard en omstandigheden van de controleopdracht en de middelen die door de accountantseenheid aan het opdrachtteam zijn toegewezen of ter beschikking gesteld.

De opdrachtpartner dient de controledocumentatie op passende tijdstippen tijdens de controleopdracht te beoordelen, waaronder de controledocumentatie met betrekking tot: (Zie Par. A90, A91, A92 en A93)

1. significante aangelegenheden; Standaard 230, Controledocumentatie, paragraaf 8(c).

2. significante oordeelsvormingen, waaronder oordeelsvormingen die betrekking hebben op moeilijke of omstreden aangelegenheden die tijdens de controleopdracht zijn geïdentificeerd, en de getrokken conclusies; en

3. andere aangelegenheden die, naar de professionele oordeelsvorming van de opdrachtpartner, relevant zijn voor de verantwoordelijkheden van de opdrachtpartner.

Op of voorafgaand aan de datum van de controleverklaring dient de opdrachtpartner vast te stellen, door middel van een beoordeling van de controledocumentatie en een bespreking met het opdrachtteam, dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen ter onderbouwing van de getrokken conclusies en voor het afgeven van de controleverklaring. (Zie Par. A90, A91, A92, A93 en A94)

Voorafgaand aan het dateren van de controleverklaring, dient de opdrachtpartner de financiële overzichten en de controleverklaring te beoordelen, waaronder, indien van toepassing, de beschrijving van de kernpunten van de controle Standaard 701, Het communiceren van kernpunten van de controle in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. en de daarmee verband houdende controledocumentatie, om vast te stellen of de af te geven verklaring onder de gegeven omstandigheden passend zal zijn. Standaard 700, Het vormen van een oordeel en het rapporteren over financiële overzichten of Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant.

De opdrachtpartner dient formele schriftelijke mededelingen aan het management, de met governance belaste personen of regelgevende of toezichthoudende instanties te beoordelen voordat deze worden uitgebracht. (Zie Par. A98)

De opdrachtpartner dient: (Zie Par. A99, A100, A101 en A102)

1. verantwoordelijkheid te nemen dat het opdrachtteam consulteert over:

   1. moeilijke of omstreden aangelegenheden en aangelegenheden waarover de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid consultatie vereisen; en

   2. andere aangelegenheden die naar het professionele oordeel van de opdrachtpartner, consultatie vereisen;

2. vast te stellen dat leden van het opdrachtteam tijdens de controleopdracht passend hebben geconsulteerd, zowel binnen het opdrachtteam als tussen het opdrachtteam en anderen op het passende niveau binnen of buiten de accountantseenheid;

3. vast te stellen dat de aard en reikwijdte van een dergelijke consultaties en de daaruit voortkomende conclusies zijn overeengekomen met de geconsulteerde partij; en

4. vast te stellen dat de overeengekomen conclusies zijn geïmplementeerd.

Voor controleopdrachten waarvoor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is vereist, dient de opdrachtpartner: (Zie Par. A103)

1. vast te stellen dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar is aangesteld;

2. samen te werken met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en andere leden van het opdrachtteam te informeren over hun verantwoordelijkheid om dit te doen;

3. significante aangelegenheden en significante oordeelsvormingen die tijdens de uitvoering van de controleopdracht aan de orde zijn gekomen, waaronder aangelegenheden en oordeelsvormingen die tijdens de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling zijn geïdentificeerd, te bespreken met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar; en

4. de controleverklaring niet te dateren totdat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond. (Zie Par. A104, A105 en A106)

Indien er verschillen van mening ontstaan binnen het opdrachtteam of tussen het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar of de personen die activiteiten uitvoeren binnen het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, waaronder de geconsulteerde personen, dient het opdrachtteam de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor het omgaan met en het oplossen van dergelijke verschillen van mening te volgen. (Zie Par. A107 en A108)

De opdrachtpartner dient:

1. de verantwoordelijkheid te nemen voor het behandelen en oplossen van verschillen van mening in overeenstemming met de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid;

2. vast te stellen dat de getrokken conclusies zijn gedocumenteerd en geïmplementeerd; en

3. de controleverklaring niet te dateren totdat eventuele verschillen van mening zijn opgelost.

(Zie Par. 4)

Kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau wordt ondersteund door het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid. Kwaliteitsmanagement op opdrachtniveau wordt geïnformeerd door de specifieke aard en omstandigheden van de controleopdracht. In overeenstemming met de in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement is de accountantseenheid verantwoordelijk voor het communiceren van informatie die het opdrachtteam in staat stelt hun verantwoordelijkheden met betrekking tot het uitvoeren van opdrachten te begrijpen en uit te voeren. Dergelijke communicatie kan bijvoorbeeld beleidslijnen of procedures omvatten om in bepaalde situaties waarbij sprake is van complexe technische of ethische aangelegenheden te consulteren met aangewezen personen, of om door de accountantseenheid aangewezen deskundigen te betrekken bij specifieke opdrachten om controlewerkzaamheden uit te voeren met betrekking tot bepaalde aangelegenheden (de accountantseenheid kan bijvoorbeeld specificeren dat door de accountantseenheid aangewezen kredietdeskundigen moeten worden betrokken bij de controle van voorzieningen voor verwachte kredietverliezen bij controles van financiële instellingen).

Maatregelen op het niveau van de accountantseenheid kunnen beleidslijnen of procedures omvatten die zijn opgesteld door een netwerk, of door andere accountantseenheden, structuren of organisaties binnen hetzelfde netwerk. De vereisten van deze Standaard zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat de accountantseenheid verantwoordelijk is voor het nemen van de noodzakelijke actie om de opdrachtteams in staat te stellen netwerkvereisten of netwerkdiensten te toe te passen of te gebruiken voor de controleopdracht (bijvoorbeeld een vereiste om een controlemethodologie te gebruiken die is ontwikkeld voor gebruik door een netwerkonderdeel). Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid verantwoordelijk is voor het bepalen hoe netwerkvereisten of netwerkdiensten relevant zijn voor, en in aanmerking worden genomen in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid.

Sommige maatregelen op het niveau van de accountantseenheid om in te spelen op kwaliteitsrisico's worden niet uitgevoerd op opdrachtniveau, maar zijn niettemin relevant bij het naleven van de vereisten van deze Standaard. Maatregelen op het niveau van de accountantseenheid waarop het opdrachtteam mogelijk kan vertrouwen bij het voldoen aan de vereisten van deze Standaard zijn bijvoorbeeld:

• personeelswerving en professionele opleidingsprocessen;

• de informatietechnologie (IT)-applicaties die de monitoring van de onafhankelijkheid van de accountantseenheid ondersteunen;

• het ontwikkelen van IT-applicaties die de acceptatie en continuïteit van clientrelaties en controleopdrachten ondersteunen; en

• de ontwikkeling van controlemethodologieën en gerelateerde implementatiehulpmiddelen en leidraden.

Vanwege de specifieke aard en omstandigheden van elke controleopdracht en veranderingen die zich tijdens de controleopdracht kunnen voordoen, kan een accountantseenheid niet alle kwaliteitsrisico's identificeren die zich op opdrachtniveau kunnen voordoen of alle relevante en passende maatregelen uiteenzetten. Dienovereenkomstig past het opdrachtteam professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen of het op opdrachtniveau maatregelen, die verder gaan dan die welke in de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid zijn uiteengezet, moet opzetten en implementeren om de doelstelling van deze Standaard te bereiken. Standaard 200 vereist van de accountant om professionele oordeelsvorming toe te passen bij het plannen en uitvoeren van een controle van financiële overzichten.

De bepaling door het opdrachtteam of maatregelen op opdrachtniveau noodzakelijk zijn (en, zo ja, wat die maatregelen zijn) wordt beïnvloed door de vereisten van deze Standaard, het inzicht van het opdrachtteam in de aard en omstandigheden van de opdracht en eventuele wijzigingen tijdens de controleopdracht. Tijdens de opdracht kunnen zich bijvoorbeeld onverwachte omstandigheden voordoen die ertoe kunnen leiden dat de opdrachtpartner verzoekt om de inzet van personeel met passende ervaring in aanvulling op het oorspronkelijk toegewezen of ter beschikking gestelde personeel.

De verhouding tussen de inspanningen van het opdrachtteam om de vereisten van deze Standaard na te leven (d.w.z. tussen het implementeren van de maatregelen van de accountantseenheid en het opzetten en implementeren van opdrachtspecifieke maatregelen die verder gaan dan die welke uiteengezet zijn in de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid) kan variëren. De accountantseenheid kan bijvoorbeeld een controleprogramma opzetten dat kan worden gebruikt in omstandigheden die van toepassing zijn op de controleopdracht (bijvoorbeeld een sectorspecifiek controleprogramma). Behalve het bepalen van de timing en de omvang van de uit te voeren werkzaamheden, is het mogelijk dat er weinig of geen behoefte is aan het toevoegen van aanvullende controlewerkzaamheden aan het controleprogramma op opdrachtniveau. Ook kunnen de handelingen van het opdrachtteam bij het naleven van de opdrachtvereisten van deze Standaard meer gericht zijn op het opzetten en implementeren van maatregelen op opdrachtniveau om met de specifieke aard en omstandigheden van de opdracht om te gaan (bijv. het plannen en uitvoeren van werkzaamheden om in te spelen op de risico’s van een afwijking van materieel belang die niet door de controleprogramma's van de accountantseenheid worden overwogen).

Gewoonlijk kan het opdrachtteam bij het naleven van de vereisten van deze Standaard vertrouwen op de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, tenzij:

• het inzicht in of de praktische ervaring van het opdrachtteam aangeeft dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid niet effectief op de aard en omstandigheden van de opdracht zullen inspelen; of

• informatie verstrekt door de accountantseenheid of andere partijen over de effectiviteit van dergelijke beleidslijnen of procedures iets anders suggereert (bijv. informatie verstrekt door de monitoringactiviteiten van de accountantseenheid, externe inspecties of andere relevante bronnen, geeft aan dat de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid niet effectief werken).

Indien de opdrachtpartner zich ervan bewust wordt (waaronder door te zijn geïnformeerd door andere leden van het opdrachtteam) dat de maatregelen van de accountantseenheid op kwaliteitsrisico's niet effectief zijn in de context van de specifieke opdracht, of de opdrachtpartner niet in staat is om te vertrouwen op de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid, deelt de opdrachtpartner dergelijke informatie onverwijld mee aan de accountantseenheid in overeenstemming met alinea 39(c), aangezien dergelijke informatie relevant is voor het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid. Als een lid van het opdrachtteam bijvoorbeeld vaststelt dat een controlesoftwareprogramma een zwakke plek in de beveiliging heeft, zorgt de tijdige communicatie van dergelijke informatie aan het passende personeel van de accountantseenheid ervoor om stappen te ondernemen om het controleprogramma bij te werken en opnieuw uit te geven. Zie ook paragraaf A70 met betrekking tot voldoende en passende middelen.

(Zie Par. 12(d))

Het opdrachtteam kan op verschillende manieren zijn georganiseerd. Leden van het opdrachtteam kunnen zich bijvoorbeeld samen of op verschillende geografische locaties bevinden en kunnen in groepen zijn georganiseerd op basis van de activiteit die ze uitvoeren.

Ongeacht hoe het opdrachtteam is georganiseerd, is elke persoon die controlewerkzaamheden uitvoert Standaard 500, Controle-informatie, paragraaf A10. voor een controleopdracht lid van het opdrachtteam.

De definitie van een opdrachtteam richt zich op personen die controlewerkzaamheden uitvoeren voor de controleopdracht. Controle-informatie, die nodig is om het oordeel en de controleverklaring van de accountant te onderbouwen, wordt voornamelijk verkregen uit controlewerkzaamheden die tijdens de controle zijn uitgevoerd. Standaard 200, paragraaf A30. Controlewerkzaamheden omvatten risico-inschattingswerkzaamheden Standaard 315 verschaft vereisten met betrekking tot risico-inschattingswerkzaamheden. en verdere controlewerkzaamheden. Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico’s, verschaft vereisten met betrekking tot verdere controlewerkzaamheden, inclusief toetsingen van interne beheersingsmaatregelen en gegevensgerichte werkzaamheden.Zoals uitgelegd in Standaard 500, omvatten controlewerkzaamheden inspectie, waarneming, externe bevestiging, herberekening, het opnieuw uitvoeren, cijferanalyses en verzoeken om inlichtingen, vaak uitgevoerd in een bepaalde combinatie. Standaard 500, paragrafen A14, A15, A16, A17, A18, A19, A20, A21, A22, A23, A24 en A25. Andere Standaarden kunnen ook specifieke werkzaamheden bevatten om controle-informatie te verkrijgen, bijvoorbeeld Standaard 520. Standaard 520, Cijferanalyses.

In de opdrachtteams is personeel opgenomen en kunnen ook andere personen zijn opgenomen die controlewerkzaamheden uitvoeren die afkomstig zijn van:

1. een netwerkonderdeel; of

2. een accountantseenheid die geen netwerkonderdeel is, of een andere dienstverlener.

   Een persoon van een andere accountantseenheid kan bijvoorbeeld controlewerkzaamheden uitvoeren op de financiële informatie van een groepsonderdeel in een controleopdracht van een groep, op een afgelegen locatie een fysieke inventarisatie bijwonen of fysieke vaste activa inspecteren.

In de opdrachtteams kunnen ook personen zijn opgenomen van service delivery centers die controlewerkzaamheden uitvoeren. Er kan bijvoorbeeld worden bepaald dat specifieke taken die repetitief of gespecialiseerd van aard zijn, worden uitgevoerd door een groep passend opgeleid personeel en in het opdrachtteam zijn daarom dergelijke personen opgenomen. Service delivery centers kunnen worden opgericht door de accountantseenheid, het netwerk of door andere accountantseenheden, structuren of organisaties binnen hetzelfde netwerk. Een gecentraliseerde functie kan bijvoorbeeld worden gebruikt om externe bevestigingswerkzaamheden te faciliteren.

In opdrachtteams kunnen personen zijn opgenomen met deskundigheid op een gespecialiseerd gebied van verslaggeving of controle, die controlewerkzaamheden uitvoeren op de controleopdracht, bijvoorbeeld personen met expertise in de administratieve verwerking van inkomstenbelastingen, of in het analyseren van complexe informatie die door geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken geproduceerd is, met als doel ongewone of onverwachte verbanden te identificeren. Een persoon is geen lid van het opdrachtteam als de betrokkenheid van die persoon bij de opdracht beperkt is tot consultatie. Consultatie komt aan de orde in de paragrafen 35 en A99, A100, A101 en A102.

Indien de controleopdracht wordt onderworpen aan een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, zijn de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en alle andere personen die de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling uitvoeren geen lid van het opdrachtteam. Voor dergelijke personen kunnen specifieke onafhankelijkheidsvoorschriften gelden.

Een interne auditor die directe ondersteuning verleent, en een door de accountant ingeschakelde externe deskundige van wie de werkzaamheden bij de opdracht worden gebruikt, zijn geen lid van het opdrachtteam Zie Standaard 620, paragrafen 12 en 13 en Standaard 610, paragrafen 21, 22, 23, 24 en 25.. Standaard 610 en Standaard 620 verschaffen vereisten en leidraden voor de accountant respectievelijk bij het gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors in de hoedanigheid van directe ondersteuning of bij het gebruikmaken van werkzaamheden van een externe deskundige. Standaard 610 erkent ook dat het voor de accountant verboden kan zijn door wet- en regelgeving om directe ondersteuning te verkrijgen van interne auditors. Daarom is het gebruik van directe ondersteuning beperkt tot situaties waar dit is toegestaan. Standaard 620 definieert het begrip 'door de accountant ingeschakelde deskundige’.  

De naleving van deze Standaarden vereist dat de accountant voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgt over de werkzaamheden die zijn uitgevoerd door een interne auditor die directe ondersteuning biedt en dat de accountant controlewerkzaamheden uitvoert met betrekking tot de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige.

Indien joint auditors de controle uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de ‘opdrachtpartner’ en ‘het opdrachtteam’ voor de toepassing van de Standaarden. Deze Standaard behandelt echter niet de relatie tussen joint auditors, noch de werkzaamheden die de ene joint auditor uitvoert in relatie tot de werkzaamheden die de andere joint auditor uitvoert.

De accountantseenheid kan kwaliteitsdoelstellingen vaststellen die betrekking hebben op de governance en het leiderschap van de accountantseenheid die de opzet, de implementatie en de werking van het systeem van kwaliteitsmanagement ondersteunen. De verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het managen en bereiken van kwaliteit wordt ondersteund door een cultuur van de accountantseenheid die blijk geeft van commitment aan kwaliteit. Bij het inspelen op de vereisten in paragrafen 13 en 14 van deze Standaard kan de opdrachtpartner rechtstreeks communiceren met andere leden van het opdrachtteam en deze communicatie versterken door persoonlijk gedrag en handelingen (bijv. door voorbeeldgedrag van de leiding). Een cultuur die blijk geeft van commitment aan kwaliteit wordt verder gevormd en versterkt door de leden van het opdrachtteam, aangezien zij het verwachte gedrag vertonen bij het uitvoeren van de opdracht.

Voldoende en op gepaste wijze betrokken zijn gedurende de gehele controleopdracht kan de opdrachtpartner op verschillende manieren laten blijken, waaronder:

• het nemen van verantwoordelijkheid voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam, en de beoordeling van hun werkzaamheden om de vereisten van deze Standaard na te leven; en

• het variëren van de aard, timing en omvang van een dergelijke aansturing, toezicht en beoordeling in de context van de aard en omstandigheden van de opdracht.

Communicatie is het middel waarmee het opdrachtteam tijdig relevante informatie deelt om de vereisten van deze Standaard na te leven, en zo bij te dragen aan het bereiken van kwaliteit van de controleopdracht. Communicatie kan plaatsvinden tussen of met leden van het opdrachtteam, of met:

1. de accountantseenheid (bijv. personen die activiteiten uitvoeren binnen het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid, waaronder degenen die de uiteindelijke of operationele verantwoordelijkheid hebben gekregen voor het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid);

2. anderen die bij de controle betrokken zijn (bijv. interne auditors die directe ondersteuning verlenen Zie Standaard 610, paragraaf A41. of een door de accountant ingeschakelde externe deskundige Zie Standaard 620, paragrafen 11(c) en A30.); en

3. partijen die buiten de accountantseenheid staan (bijv. het management, de met governance belaste personen of regelgevende of toezichthoudende instanties).

De aard en omstandigheden van de controleopdracht kunnen van invloed zijn op de beslissingen van de opdrachtpartner met betrekking tot de inzet van de passende middelen voor effectieve communicatie met de leden van het opdrachtteam. Ter ondersteuning van passend(e) aansturing, toezicht en beoordeling kan de accountantseenheid bijvoorbeeld IT-applicaties gebruiken om de communicatie tussen de leden van het opdrachtteam te faciliteren wanneer zij werkzaamheden uitvoeren op verschillende geografische locaties.

(Zie Par. 7)

De opdrachtpartner is verantwoordelijk om het belang te benadrukken dat elk lid van het opdrachtteam gedurende de gehele controleopdracht een professioneel-kritische instelling uitoefent. Omstandigheden die inherent zijn aan sommige controleopdrachten kunnen druk uitoefenen op het opdrachtteam die de passende toepassing van een professioneel-kritische instelling kan belemmeren bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van controle-informatie. Dienovereenkomstig moet het opdrachtteam bij het ontwikkelen van de algehele controlestrategie in overeenstemming met Standaard 300 mogelijk overwegen of dergelijke omstandigheden in de controleopdracht bestaan en, zo ja, welke acties de accountantseenheid of het opdrachtteam mogelijk moeten ondernemen om dergelijke belemmeringen te mitigeren.

Belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau kunnen inhouden, maar zijn niet beperkt tot:

• Budgetbeperkingen, die het gebruik van voldoende ervaren of technisch gekwalificeerde middelen, waaronder deskundigen, kunnen ontmoedigen voor controles van entiteiten waar technische deskundigheid of gespecialiseerde vaardigheden nodig zijn voor een effectief begrip en inschatting van en inspelen op risico's en geïnformeerde vraagstelling aan het management.

• Strakke deadlines, die een negatief effect kunnen hebben op het gedrag van zowel degenen die de werkzaamheden uitvoeren als degenen die aansturen, toezicht houden en beoordelen. Externe tijdsdruk kan bijvoorbeeld beperkingen opleggen aan het effectief analyseren van complexe informatie.

• Gebrek aan samenwerking of onnodige druk opgelegd door het management, hetgeen een negatief effect kan hebben op het vermogen van het opdrachtteam om complexe of omstreden kwesties op te lossen.

• Onvoldoende begrip van de entiteit en haar omgeving, haar systeem van interne beheersing en het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wat het vermogen van het opdrachtteam kan beperken bij het toepassen van passende oordeelsvormingen en een geïnformeerde vraagstelling van de beweringen van het management.

• Moeilijkheden bij het verkrijgen van toegang tot vastleggingen, faciliteiten, bepaalde werknemers, klanten, leveranciers of anderen, die ertoe kunnen leiden dat de selectie van bronnen van controle-informatie door het opdrachtteam tendenties vertoont en dat het opdrachtteam controle-informatie zoekt bij bronnen die gemakkelijker toegankelijk zijn.

• Overmatig vertrouwen op geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken, wat ertoe kan leiden dat het opdrachtteam controle-informatie niet kritisch beoordeelt.

Onbewuste of bewuste tendentie van de accountant kan de professionele oordeelsvormingen van het opdrachtteam beïnvloeden, bijvoorbeeld bij de opzet en uitvoering van controlewerkzaamheden, of de evaluatie van controle-informatie. Voorbeelden van onbewuste tendentie van de accountant, die een belemmering kunnen vormen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling, en daarmee de redelijkheid van de professionele oordeelsvormingen, die door het opdrachtteam zijn toegepast bij het naleven van de vereisten van deze Standaard, kunnen zijn:

• Tendentie omtrent beschikbaarheid, wat de neiging is om meer gewicht te hechten aan gebeurtenissen of ervaringen, die direct in je opkomen of direct beschikbaar zijn dan aan gebeurtenissen of ervaringen die dat niet zijn.

• Tendentie omtrent bevestiging, een neiging om meer gewicht te hechten aan informatie die een bestaande overtuiging bevestigt dan informatie die die overtuiging tegenspreekt of in twijfel trekt.

• Groepsdenken, een neiging om als groep te denken of beslissingen te nemen, wat creativiteit of individuele verantwoordelijkheid ontmoedigt.

• Tendentie omtrent overmoedigheid, wat een neiging is om het eigen vermogen om nauwkeurige inschattingen te maken van risico's of andere oordelen of beslissingen te overschatten.

• Tendentie omtrent verankering, een neiging om een eerste stukje informatie te gebruiken als een anker waartegen opvolgende informatie onvoldoende wordt beoordeeld.

• Tendentie omtrent automatisering, een neiging om de voorkeur te geven aan output die wordt gegenereerd door geautomatiseerde systemen, zelfs wanneer menselijke redeneringen of tegenstrijdige informatie vragen doen rijzen over de vraag of dergelijke output betrouwbaar is of geschikt is voor het beoogde doel.

Mogelijke acties, die het opdrachtteam kan ondernemen om belemmeringen voor het toepassen van professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau te mitigeren, kunnen zijn:

• Alert blijven op veranderingen in de aard of omstandigheden van de controleopdracht die aanvullende of andere middelen voor de opdracht noodzakelijk maken, en verzoeken bij die personen binnen de accountantseenheid die verantwoordelijk zijn voor het toewijzen van middelen aan de opdracht om aanvullende of andere middelen.

• Het opdrachtteam expliciet waarschuwen voor gevallen of situaties waarin de kwetsbaarheid voor onbewuste of bewuste vooringenomenheden van de accountant groter kan zijn (bijv. gebieden die meer oordeelsvorming vereisen) en het belang benadrukken van het inwinnen van advies van meer ervaren leden van het opdrachtteam bij het plannen en uitvoeren van controlewerkzaamheden.

• Wijziging van de samenstelling van het opdrachtteam, bijvoorbeeld door te verzoeken dat meer ervaren personen met meer vaardigheden of kennis of specifieke deskundigheid aan de opdracht worden toegewezen.

• Het betrekken van meer ervaren leden van het opdrachtteam bij het omgaan met leden van het management met wie de interactie moeilijk of uitdagend is.

• Het betrekken van leden van het opdrachtteam met gespecialiseerde vaardigheden en kennis of van een door de accountant ingeschakelde deskundige om het opdrachtteam te helpen bij complexe of subjectieve controlegebieden.

• De aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht of de beoordeling wijzigen door meer ervaren leden van het opdrachtteam te betrekken, meer persoonlijk toezicht op frequentere basis of meer diepgaande beoordelingen van bepaalde werkdocumenten voor:

  • complexe of subjectieve onderdelen van de controle;

  • gebieden die risico's opleveren voor het bereiken van kwaliteit op de controleopdracht;

  • gebieden met een frauderisico; en

  • vastgestelde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving.

• Het stellen van verwachtingen voor:

  • minder ervaren leden van het opdrachtteam om regelmatig en tijdig advies in te winnen bij meer ervaren leden van het opdrachtteam of de opdrachtpartner; en

  • meer ervaren leden van het opdrachtteam om gedurende de gehele controleopdracht beschikbaar te zijn voor minder ervaren leden van het opdrachtteam en om positief en tijdig te reageren op hun inzichten, verzoeken om advies of assistentie.

• Communiceren met de met governance belaste personen wanneer het management ongepaste druk uitoefent of het opdrachtteam moeilijkheden ondervindt bij het verkrijgen van toegang tot vastleggingen, faciliteiten, bepaalde werknemers, klanten, leveranciers of anderen van wie controle-informatie kan worden gevraagd.

(Zie Par. 15)

Voldoende en passend betrokken zijn gedurende de gehele controleopdracht wanneer procedures, taken of handelingen zijn toegewezen aan andere leden van het opdrachtteam, kan de opdrachtpartner op verschillende manieren laten blijken, waaronder:

• Toegewezen personen informeren over de aard van hun verantwoordelijkheden en bevoegdheden, de reikwijdte van de opgedragen werkzaamheden en de doelstellingen daarvan; en om alle andere noodzakelijke instructies en relevante informatie te verstrekken.

• De aansturing van en toezicht houden op de toegewezen personen.

• De beoordeling van de werkzaamheden van de toegewezen personen om de bereikte conclusies te evalueren, in aanvulling op de vereisten in paragrafen 29, 30, 31, 32, 33 en 34.

(Zie Par. 1, 16, 17, 18, 19, 20 en 21)

Standaard 200 Standaard 200, paragrafen 14 en A16, A17, A18 en A19. vereist dat de accountant relevante ethische voorschriften voor opdrachten inzake de controle van financiële overzichten, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften, naleeft. Relevante ethische voorschriften kunnen variëren afhankelijk van de aard en omstandigheden van de opdracht. Zo kunnen bepaalde voorschriften inzake onafhankelijkheid alleen van toepassing zijn bij het uitvoeren van controles van ’organisaties van openbaar belang of van andere beursgenoteerde ondernemingen. Standaard 600 bevat aanvullende vereisten en leidraden ten opzichte van deze Standaard met betrekking tot communicatie over relevante ethische voorschriften met accountants van groepsonderdelen.

Op basis van de aard en omstandigheden van de controleopdracht kunnen bepaalde wet- en regelgeving of aspecten van relevante ethische voorschriften, zoals die met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving, relevant zijn voor de opdracht, bijvoorbeeld wet- en regelgeving met betrekking tot witwassen, corruptie of omkoping.

Het informatiesysteem van de accountantseenheid en de door deze ter beschikking gestelde middelen kunnen het opdrachtteam helpen bij het begrijpen en vervullen van relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de aard en omstandigheden van de controleopdracht. De accountantseenheid kan bijvoorbeeld:

• De onafhankelijkheidsvoorschriften communiceren aan de opdrachtteams.

• Training geven aan opdrachtteams over relevante ethische voorschriften.

• Handleidingen en gidsen opstellen (d.w.z. intellectuele bronnen) met daarin de bepalingen van de relevante ethische voorschriften en leidraden over hoe deze worden toegepast in de aard en omstandigheden van de accountantseenheid en haar opdrachten.

• Personeel aanwijzen om de naleving van relevante ethische voorschriften te managen en te monitoren (bijvoorbeeld, de in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement vereist dat de accountantseenheid jaarlijks ten minste een gedocumenteerde bevestiging verkrijgt van de naleving van de onafhankelijkheidsvoorschriften van de externe accountants waarvan vereist is op grond van de relevante ethische voorschriften onafhankelijk te zijn) of consultatie bieden over aangelegenheden die verband houden met relevante ethische voorschriften.

• Het vaststellen van beleidslijnen of procedures voor opdrachtteamleden om relevante en betrouwbare informatie te communiceren aan passende partijen binnen de accountantseenheid of aan de opdrachtpartner, zoals beleidslijnen of procedures voor opdrachtteams om:

• Informatie te communiceren over opdrachten van cliënten en de reikwijdte van diensten, waaronder niet-assurancediensten, om de accountantseenheid in staat te stellen bedreigingen voor de onafhankelijkheid te identificeren tijdens de opdrachtperiode en tijdens de periode waarop het onderzoeksobject betrekking heeft.

• Omstandigheden en relaties die een bedreiging kunnen vormen voor de onafhankelijkheid te communiceren, zodat de accountantseenheid kan evalueren of de bedreiging van aanvaardbaar niveau is, en indien niet, passende maatregelen kan treffen om een dergelijke bedreiging weg te nemen of tot een aanvaardbaar niveau kan terugbrengen.

• Eventuele overtredingen van de relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid, onmiddellijk te communiceren.

De opdrachtpartner kan rekening houden met de informatie, communicatie en middelen zoals beschreven in paragraaf A40 bij het bepalen of de opdrachtpartner kan vertrouwen op de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid bij het naleven van de relevante ethische voorschriften.

Open en robuuste communicatie tussen de leden van het opdrachtteam over relevante ethische voorschriften kan ook helpen bij:

• het vestigen van de aandacht van leden van het opdrachtteam op relevante ethische voorschriften die van bijzonder belang kunnen zijn voor de controleopdracht; en

• het op de hoogte blijven houden van de opdrachtpartner van aangelegenheden die relevant zijn voor het begrip van het opdrachtteam en het door het opdrachtteam voldoen aan relevante ethische voorschriften en de daarmee verband houdende beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid.

(Zie Par. 17 en 18)

In overeenstemming met in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement speelt de accountantseenheid in op de kwaliteitsrisico’s met betrekking tot relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid voor leden van het opdrachtteam, onder meer door beleidslijnen of procedures voor het identificeren van, evalueren van en inspelen op bedreigingen voor de naleving van de relevante ethische voorschriften.

Relevante ethische voorschriften kunnen bepalingen bevatten over de identificatie en evaluatie van bedreigingen en hoe daarmee om te gaan. Zo volgt uit de VGBA dat er een bedreiging uit eigenbelang kan ontstaan voor de naleving van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, als het voor een controleopdracht opgegeven honorarium zo laag is dat het moeilijk kan zijn om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden. NBA-handreiking 30 Voorbeelden toepassing van de VGBA, hoofdstuk 3.

(Zie Par. 19)

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid beleidslijnen of procedures vaststelt voor het identificeren, communiceren, evalueren en rapporteren van eventuele overtredingen van relevante ethische voorschriften en om tijdig passend te reageren op de oorzaken en gevolgen van de overtredingen.

(Zie Par. 20)

Passende maatregelen kunnen bijvoorbeeld zijn:

• Het volgen van de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid met betrekking tot overtredingen van relevante ethische voorschriften, waaronder het communiceren met of consulteren van passende personen zodat passende maatregelen kunnen worden genomen, waaronder indien van toepassing, disciplinaire maatregelen.

• Het communiceren met de met governance belaste personen.

• Het communiceren met regelgevende of toezichthoudende instanties of beroepsorganisaties. In sommige omstandigheden kan communicatie met regelgevende of toezichthoudende instanties vereist zijn door wet- en regelgeving.

• Juridisch advies inwinnen.

• Teruggeven van de controleopdracht, wanneer dit mogelijk is op grond van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

(Zie Par. 21)

Standaard 700 vereist dat de accountant in de controleverklaring vermeldt onafhankelijk te zijn van de entiteit in overeenstemming met de relevante ethische voorschriften met betrekking tot de controle en dat de accountant heeft voldaan aan de andere ethische verantwoordelijkheden van de accountant in overeenstemming met deze vereisten. Standaard 700, paragraaf 28(c). Het uitvoeren van de werkzaamheden vereist door de paragrafen 16-21 van deze Standaard vormt de basis voor deze vermeldingen in de controleverklaring.

Wettelijke maatregelen kunnen waarborgen bieden voor de onafhankelijkheid van accountants uit de publieke sector. Het is evenwel mogelijk dat accountants of accountantseenheden die namens de externe accountant, accountantscontroles in de publieke sector uitvoeren, afhankelijk van de voorwaarden van het mandaat in een bepaald rechtsgebied, hun aanpak moeten aanpassen om de naleving van paragraaf 16 te bevorderen. Dit kan onder meer inhouden dat, wanneer het mandaat van de accountant in de publieke sector niet toestaat om de controleopdracht terug te geven, de accountant door middel van een openbaar verslag de omstandigheden toelicht die zich hebben voorgedaan die, indien zij zich in de particuliere sector zouden voordoen, de accountant ertoe zouden brengen de opdracht terug te geven.

(Zie Par. 22, 23 en 24)

In de publieke sector kunnen accountants worden aangesteld in overeenstemming met wettelijke procedures en het is mogelijk dat de accountant van de publieke sector niet alle beleidslijnen of procedures hoeft vast te stellen met betrekking tot de aanvaarding en continuering van controleopdrachten. Niettemin kunnen de vereisten en overwegingen voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en -opdrachten zoals uiteengezet in de paragrafen 22, 23 en 24 en A49, A50, A51, A52, A53, A54, A55, A56 en A57 waardevol zijn voor accountants in de publieke sector bij het uitvoeren van risico-inschattingen en bij het uitvoeren van rapportageverantwoordelijkheden.

Personele middelen bestaan uit leden van het opdrachtteam (zie ook de paragrafen A5, A15, A16, A17, A18, A19, A20 en A21) en, indien van toepassing, een door de accountant ingeschakelde deskundige en personen binnen de interne auditfunctie van de entiteit die directe ondersteuning bieden bij de controle.

Het gebruik van technologische middelen bij de controleopdracht kan de accountant helpen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. Technologische hulpmiddelen kunnen de accountant in staat stellen de controle effectiever en efficiënter te managen. Technologische hulpmiddelen kunnen de accountant ook in staat stellen om grote hoeveelheden gegevens gemakkelijker te evalueren om bijvoorbeeld diepere inzichten te verschaffen, ongebruikelijke trends te identificeren of de beweringen van het management effectiever kritisch te bevragen, wat het vermogen van de accountant om professioneel-kritisch te zijn vergroot. Technologische hulpmiddelen kunnen ook worden gebruikt om vergaderingen te houden en kunnen zorgen voor communicatiehulpmiddelen voor het opdrachtteam. Ongepast gebruik van dergelijke technologische middelen kan echter het risico vergroten dat te veel wordt vertrouwd op de informatie die wordt geproduceerd voor besluitvormingsdoeleinden, of kan een bedreiging vormen voor de naleving van relevante ethische voorschriften, bijvoorbeeld vereisten met betrekking tot geheimhouding.

De beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen overwegingen of verantwoordelijkheden van het opdrachtteam vereisen bij het gebruik van door de accountantseenheid goedgekeurde technologische hulpmiddelen om controlewerkzaamheden uit te voeren en kunnen de betrokkenheid vereisen van personen met gespecialiseerde vaardigheden of deskundigheid bij het evalueren of analyseren van de output.

Wanneer de opdrachtpartner van de personen van een andere accountantseenheid vereist dat ze specifieke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken gebruiken bij het uitvoeren van controlewerkzaamheden, kan communicatie met die personen erop wijzen dat bij het gebruik van dergelijke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken de instructies van het opdrachtteam moeten worden nageleefd.

De beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen specifiek het gebruik van bepaalde IT-applicaties of functies van IT-applicaties verbieden (bijv. software die nog niet specifiek is goedgekeurd voor gebruik door de accountantseenheid). Ook kunnen de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid vereisen dat het opdrachtteam bepaalde maatregelen neemt alvorens een IT-applicatie te gebruiken die niet door de accountantseenheid is goedgekeurd om vast te stellen dat deze geschikt is voor gebruik, bijvoorbeeld door te eisen dat:

• Het opdrachtteam over passende competenties en capaciteiten beschikt om de IT-applicatie te gebruiken.

• De werking en beveiliging van de IT-applicatie wordt getoetst.

• Specifieke documentatie wordt opgenomen in het controledossier.

De opdrachtpartner kan professionele oordeelsvorming toepassen bij het overwegen of het gebruik van een IT-applicatie op de controleopdracht passend is in de context van de opdracht, en zo ja, hoe de IT-applicatie zal worden gebruikt. Factoren die in overweging kunnen worden genomen bij het bepalen of een specifieke IT-applicatie, die niet specifiek is goedgekeurd voor gebruik door de accountantseenheid, geschikt is voor gebruik in de controleopdracht, zijn onder meer of:

• Het gebruik en de beveiliging van de IT-applicatie voldoen aan de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid.

• De IT-applicatie werkt zoals bedoeld.

• Het personeel de competentie en capaciteiten heeft die nodig zijn om de IT-applicatie te gebruiken.

Intellectuele middelen zijn bijvoorbeeld controlemethodologieën, implementatiehulpmiddelen, controle gidsen, modelprogramma's, sjablonen, checklists of formulieren.

Het gebruik van intellectuele middelen bij de controleopdracht kan de consistente toepassing en het inzicht in professionele standaarden, wet- en regelgeving en gerelateerde beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid faciliteren. Voor dit doel kan van het opdrachtteam worden vereist dat het, in overeenstemming met de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, de controlemethodologie en specifieke hulpmiddelen en leidraden van de accountantseenheid gebruikt. Het opdrachtteam kan ook overwegen of het gebruik van andere intellectuele middelen passend en relevant is op basis van de aard en omstandigheden van de opdracht, bijvoorbeeld een sectorspecifieke methodologie of gerelateerde gidsen en prestatiehulpmiddelen.

(Zie Par. 25)

Bij het bepalen of voldoende en geschikte middelen om de opdracht uit te voeren zijn toegewezen aan of ter beschikking zijn gesteld aan het opdrachtteam, kan de opdrachtpartner doorgaans vertrouwen op de gerelateerde beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid (waaronder middelen) zoals beschreven in paragraaf A6. Op basis van informatie die door de accountantseenheid is gecommuniceerd, kan de opdrachtpartner bijvoorbeeld vertrouwen op de programma's van de accountantseenheid voor technologische ontwikkeling, implementatie en onderhoud bij het gebruik van door de accountantseenheid goedgekeurde technologie om controlewerkzaamheden uit te voeren.

(Zie Par. 26)

Bij het vaststellen dat het opdrachtteam over de juiste competentie en capaciteiten beschikt, kan de opdrachtpartner rekening houden met aangelegenheden van het opdrachtteam zoals:

• Inzicht in en praktische ervaring met controleopdrachten van vergelijkbare aard en complexiteit door middel van passende training en deelname.

• Inzicht in professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving.

• Deskundigheid op gespecialiseerde gebieden van verslaggeving of controle.

• Deskundigheid met IT die door de entiteit wordt gebruikt of geautomatiseerde hulpmiddelen of technieken die door het opdrachtteam moeten worden gebruikt bij het plannen en uitvoeren van de controleopdracht.

• Kennis van relevante sectoren waarin de gecontroleerde entiteit opereert.

• Het vermogen tot het toepassen van een professioneel-kritische instelling en van professionele oordeelsvorming.

• Inzicht in de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid.

Interne auditors en een door de accountant ingeschakelde externe deskundige zijn geen leden van het opdrachtteam. Standaard 610 Standaard 610, paragraaf 15. en Standaard 620 Standaard 620, paragraaf 9. bevatten vereisten en leidraden met betrekking tot de beoordeling van de competentie en capaciteiten van respectievelijk interne auditors en een door de accountant ingeschakelde externe deskundige.

(Zie Par. 27)

Kwaliteitsmanagement richt zich op de toewijding van de accountantseenheid aan kwaliteit door middel van de cultuur die in de hele accountantseenheid aanwezig is, die de rol van de accountantseenheid in het dienen van het algemeen belang erkent en versterkt door het consistent uitvoeren van kwalitatief hoogwaardige opdrachten en het belang van kwaliteit in de strategische beslissingen en handelingen van de accountantseenheid, waaronder de financiële en operationele prioriteiten van de accountantseenheid. Kwaliteitsmanagement brengt ook de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid voor het plannen van de behoefte aan middelen en het verkrijgen, of toewijzen van middelen op een manier die consistent is met de toewijding van de accountantseenheid aan kwaliteit met zich mee. In bepaalde omstandigheden kunnen de financiële en operationele prioriteiten van de accountantseenheid echter beperkingen opleggen aan de aan het opdrachtteam toegewezen of ter beschikking gestelde middelen. In dergelijke omstandigheden doen deze beperkingen geen afbreuk aan de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau, waaronder het bepalen of de door de accountantseenheid toegewezen of ter beschikking gestelde middelen voldoende en geschikt zijn om de controleopdracht uit te voeren.

Wanneer er bij een controle van financiële overzichten van de groep onvoldoende of ongeschikte middelen zijn met betrekking tot werkzaamheden die door een accountant van een groepsonderdeel worden uitgevoerd bij een groepsonderdeel, kan de opdrachtpartner de aangelegenheid bespreken met de accountant van het groepsonderdeel, het management of de accountantseenheid om voldoende en geschikte middelen ter beschikking te stellen.

De bepaling van de opdrachtpartner of aanvullende middelen op opdrachtniveau vereist zijn, is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de vereisten van deze Standaard en de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Zoals beschreven in paragraaf A11, kan de opdrachtpartner in bepaalde omstandigheden vaststellen dat het inspelen op kwaliteitsrisico's door de accountantseenheid ineffectief is in de context van de specifieke opdracht, waaronder het feit dat bepaalde aan het opdrachtteam toegewezen of ter beschikking gestelde middelen onvoldoende zijn. In die omstandigheden wordt van de opdrachtpartner vereist dat deze passende maatregelen neemt, waaronder het communiceren van dergelijke informatie aan de geschikte personen in overeenstemming met paragraaf 27 en paragraaf 39(c). Als bijvoorbeeld een door de accountantseenheid geleverd auditsoftwareprogramma geen nieuwe of herziene controlewerkzaamheden heeft opgenomen met betrekking tot recent uitgevaardigde sectorregelgeving, stelt de tijdige communicatie van dergelijke informatie aan de accountantseenheid deze in staat stappen te ondernemen om de software onmiddellijk bij te werken en opnieuw uit te geven of om een alternatief middel te bieden dat het opdrachtteam in staat stelt om de nieuwe regelgeving bij de uitvoering van de controleopdracht na te leven.

Indien de toegewezen of ter beschikking gestelde middelen onvoldoende of ongeschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht en er geen aanvullende of alternatieve middelen ter beschikking zijn gesteld, kunnen passende maatregelen het volgende omvatten:

• Het wijzigen van de geplande aanpak van de aard, timing en omvang van de aansturing, toezicht en beoordeling (zie ook paragraaf A94).

• Een verlenging van rapportagedeadlines bespreken met het management of de met governance belaste personen, wanneer verlenging mogelijk is op grond van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

• Het volgen van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor het oplossen van verschillen van mening als de opdrachtpartner niet de benodigde middelen voor de controleopdracht verkrijgt.

• Het volgen van de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid voor het teruggeven van de controleopdracht, wanneer dit mogelijk is op grond van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.

(Zie Par. 25, 26, 27 en 28)

In de publieke sector kunnen gespecialiseerde vaardigheden nodig zijn om de voorwaarden van het controlemandaat in een bepaald rechtsgebied uit te voeren. Dergelijke vaardigheden kunnen inzicht in de van toepassing zijnde rapportageregelingen omvatten, waaronder rapportage aan de wetgever of een ander bevoegde instantie of rapportage in het publiek belang. De bredere reikwijdte van een controle van de publieke sector kan bijvoorbeeld enkele aspecten van doelmatigheidscontrole omvatten.

(Zie Par. 29)

Wanneer een controle niet geheel door de opdrachtpartner wordt uitgevoerd, of bij een controle van een entiteit waarvan de aard en omstandigheden complexer zijn, kan het voor de opdrachtpartner nodig zijn om aansturing, toezicht en beoordeling toe te wijzen aan andere leden van het opdrachtteam. Als onderdeel van de algehele verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het managen en bereiken van kwaliteit bij de controleopdracht en om voldoende en op passende wijze betrokken te zijn, dient de opdrachtpartner echter vast te stellen dat de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling worden uitgevoerd in overeenstemming met paragraaf 30. In dergelijke omstandigheden kunnen medewerkers of leden van het opdrachtteam, onder wie accountants van groepsonderdelen, de opdrachtpartner informatie verstrekken om de opdrachtpartner in staat te stellen de op grond van paragraaf 30 vereiste vaststelling te doen.

(Zie Par. 30)

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die betrekking heeft op de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op opdrachtteams en de beoordeling van hun werkzaamheden. Kwaliteitsmanagement brengt ook met zich dat een dergelijk(e) aansturing, toezicht en beoordeling worden gepland en uitgevoerd op basis van het feit dat de werkzaamheden die worden uitgevoerd door minder ervaren leden van het opdrachtteam worden aangestuurd, onder toezicht gehouden en beoordeeld door meer ervaren leden van het opdrachtteam.

De aansturing van, het toezicht op het opdrachtteam en de beoordeling van de werkzaamheden van het opdrachtteam zijn maatregelen op het niveau van de accountantseenheid die worden geïmplementeerd op opdrachtniveau, waarvan de aard, timing en omvang verder kunnen worden aangepast door de opdrachtpartner bij het managen van de kwaliteit van de controleopdracht. Dienovereenkomstig zal de aanpak van de aansturing, het toezicht en de beoordeling van opdracht tot opdracht verschillen, rekening houdend met de aard en omstandigheden van de opdracht. De aanpak omvat over het algemeen een combinatie van het toepassen van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid en opdrachtspecifieke maatregelen.

De aanpak van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden biedt de opdrachtpartner ondersteuning bij het voldoen aan de vereisten van deze Standaard en bij het concluderen dat de opdrachtpartner voldoende en op passende wijze betrokken is geweest gedurende de controleopdracht overeenkomstig paragraaf 40.

Lopende discussie en communicatie tussen leden van het opdrachtteam stelt minder ervaren leden van het opdrachtteam in staat om tijdig vragen te stellen aan meer ervaren leden van het opdrachtteam (onder wie de opdrachtpartner) en maakt effectieve aansturing, toezicht en beoordeling in overeenstemming met paragraaf 30 mogelijk.

(Zie Par. 35)

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die betrekking heeft op consultatie over moeilijke of omstreden aangelegenheden en hoe de overeengekomen conclusies worden geïmplementeerd. Consulatie kan passend of vereist zijn, bijvoorbeeld voor:

• vraagstukken die complex of onbekend zijn (bijv. vraagstukken met betrekking tot een schatting met een hoge mate van schattingsonzekerheid);

• significante risico’s;

• significante transacties die buiten de normale bedrijfsvoering van de entiteit vallen, of anderszins ongebruikelijk lijken;

• beperkingen opgelegd door het management; en

• niet-naleving van wet- en regelgeving.

Effectieve consultatie over belangrijke technische, ethische en andere aangelegenheden binnen de accountantseenheid of, indien van toepassing, buiten de accountantseenheid kan worden bereikt wanneer de geconsulteerde personen:

• alle relevante feiten krijgen die hen in staat zullen stellen geïnformeerd advies te geven; en

• beschikken over de geschikte kennis, senioriteit en ervaring.

Het kan passend zijn dat het opdrachtteam, in de context van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, buiten de accountantseenheid consulteert, bijvoorbeeld wanneer deze niet over passende interne middelen beschikt. Het opdrachtteam kan gebruik maken van adviesdiensten die worden verleend door accountantseenheden, professionele en regelgevende of toezichthoudende instanties of commerciële organisaties die relevante kwaliteitsbeheersingsdiensten verlenen.

De behoefte aan consultatie buiten het opdrachtteam over een moeilijke of omstreden aangelegenheid kan een aanwijzing zijn dat de aangelegenheid een kernpunt van de controle is. Standaard 701, paragrafen 9 en A14.

(Zie Par. 36)

In Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling Artikel 8 van Verordening (EU) 537/2014, artikel 18 van het Besluit toezicht accountantsorganisaties en artikel 20 van de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen vormen de in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. bevat vereisten dat de accountantseenheid beleidslijnen of procedures vaststelt met betrekking tot opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen in overeenstemming met relevante wet- en regelgeving, en dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling vereist is voor bepaalde soorten opdrachten. De relevante wet- en regelgeving behandelt de benoeming en geschiktheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en de verantwoordelijkheden van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar met betrekking tot het uitvoeren en documenteren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.

(Zie Par. 37 en 38)

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die inspeelt op verschillen van mening die ontstaan binnen het opdrachtteam, of tussen het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar of personen die activiteiten uitvoeren binnen het systeem van kwaliteitsmanagement van de accountantseenheid. Wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement vereist ook dat verschillen van mening onder de aandacht van de accountantseenheid worden gebracht en opgelost.

In sommige omstandigheden is het mogelijk dat de opdrachtpartner niet tevreden is met de oplossing van het verschil van mening. In dergelijke omstandigheden kunnen passende maatregelen voor de opdrachtpartner bijvoorbeeld het volgende omvatten:

• juridisch advies inwinnen; of

• teruggeven van de controleopdracht, wanneer dit mogelijk is op grond van de van toepassing zijnde wet- en regelgeving.