600 Bijzondere overwegingen - controles van financiële overzichten van een groep (inclusief de werkzaamheden van accountants van groepsonderdelen)

Een groep kan op verschillende manieren georganiseerd zijn. Zo kan een groep worden georganiseerd op basis van juridische of andere entiteiten (bijvoorbeeld een moedermaatschappij en een of meer dochtermaatschappijen, joint ventures of deelnemingen die volgens de equity-methode worden verwerkt). Een groep kan ook worden georganiseerd op basis van geografie, op basis van andere economische eenheden (zoals filialen of divisies) of op basis van functies of bedrijfsactiviteiten. In deze Standaard worden deze verschillende organisatievormen gezamenlijk aangeduid als ‘entiteiten of bedrijfseenheden’. (Zie par. A6)

De groepsaccountant stelt een passende aanpak voor de planning en de uitvoering van de controlewerkzaamheden op om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. Voor dit doel past de groepsaccountant professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van de groepsonderdelen waarvoor controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd. Deze bepaling is gebaseerd op het inzicht van de groepsaccountant in de groep en haar omgeving, en andere factoren, zoals de mogelijkheid om controlewerkzaamheden centraal uit te voeren, de aanwezigheid van shared service centers, of de aanwezigheid van gemeenschappelijke informatiesystemen en de interne beheersing. (Zie par. A7, A8 en A9)

Standaard 220 Standaard 220, paragraaf 25. vereist dat de opdrachtpartner vaststelt dat er voldoende en passende middelen aan het opdrachtteam worden toegewezen of ter beschikking worden gesteld om de opdracht tijdig uit te voeren. Bij een groepscontrole kunnen deze middelen mede bestaan uit accountants van groepsonderdelen. Derhalve vereist deze Standaard dat de groepsaccountant bepaalt wat de aard, timing en omvang van de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen is.

De groepsaccountant kan accountants van groepsonderdelen inschakelen om informatie te verstrekken, of om controlewerkzaamheden uit te voeren, om te voldoen aan de vereisten van deze Standaard. Accountants van groepsonderdelen hebben welllicht meer ervaring met en meer diepgaande kennis van de groepsonderdelen en hun omgeving (waaronder lokale wet- en regelgeving, bedrijfspraktijken, taal en cultuur) dan de groepsaccountant. Derhalve kunnen, en worden veelal, accountants van groepsonderdelen tijdens alle fases van de groepscontrole betrokken. (Zie par. A10 en A11)

Het controlerisico is een functie van het risico op een afwijking van materieel belang en het ontdekkingsrisico. Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden, paragraaf A34. Het ontdekkingsrisico bij een groepscontrole omvat het risico dat een accountant van een groepsonderdeel een afwijking in de financiële informatie van een groepsonderdeel die een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep kan veroorzaken niet ontdekt, en dat de groepsaccountant deze afwijking mogelijk niet ontdekt. Derhalve vereist deze Standaard voldoende en passende betrokkenheid van de opdrachtpartner op groepsniveau of van de groepsaccountant, indien van toepassing, bij de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen en benadrukt het belang van wederzijdse communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen. Bovendien worden in deze Standaard de aangelegenheden toegelicht waarmee de groepsaccountant rekening houdt bij het bepalen van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. (Zie par. A12 en A13)

In overeenstemming met Standaard 200 Standaard 200, paragrafen 15 en 16. wordt van het opdrachtteam vereist de groepscontrole te plannen en uit te voeren met een professioneel-kritische instelling en hierbij professionele oordeelsvorming toe te passen. De passende uitoefening van een professioneel-kritische instelling kan blijken door de handelingen en de communicatie van het opdrachtteam, waaronder het benadrukken van het belang dat ieder lid van het opdrachtteam gedurende de groepscontrole een professioneel-kritische instelling toepast. Dergelijke handelingen en communicatie kunnen specifieke stappen bevatten om belemmeringen te beperken die een gepaste uitoefening van een professioneel-kritische instelling kunnen tegenwerken. (Zie par. A14, A15, A16, A17 en A18)

Deze Standaard is bedoeld voor alle groepscontroles, ongeacht de omvang of complexiteit. De vereisten van deze Standaard zijn bedoeld om te worden toegepast in de context van de aard en de omstandigheden van elke groepscontrole. Indien een groepscontrole bijvoorbeeld in het geheel wordt uitgevoerd door de groepsaccountant, zijn sommige vereisten in deze Standaard niet relevant omdat zij afhankelijk zijn van de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen. Dit kan het geval zijn indien de groepsaccountant in staat is de controlewerkzaamheden centraal uit te voeren of in staat is om de werkzaamheden op het niveau van de groepsonderdelen uit te voeren zonder daarbij de accountants van de groepsonderdelen in te schakelen. De leidraden in de paragrafen A119 en A120 kunnen ook nuttig zijn voor de toepassing van deze Standaard in deze omstandigheden.

De opdrachtpartner op groepsniveau blijft eindverantwoordelijk, en daarmee verantwoordelijk voor de naleving van de vereisten van deze Standaard. De term ‘de opdrachtpartner op groepsniveau dient verantwoordelijkheid te nemen voor...’ of ‘de groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor...’ wordt gebruikt voor die vereisten waarbij het de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant is toegestaan de opzet of de uitvoering van de werkzaamheden, taken of handelingen toe te wijzen aan andere leden van het opdrachtteam met de passende vaardigheden of passende ervaring, waaronder accountants van de groepsonderdelen. Met betrekking tot andere vereisten wordt met deze Standaard uitdrukkelijk bedoeld dat het vereiste of de verantwoordelijkheid wordt vervuld door de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant, indien van toepassing, waarbij de opdrachtpartner op groepsniveau of de groepsaccountant informatie kan verkrijgen van de accountantseenheid of van andere leden van het opdrachtteam. (Zie par. A29)

Bij het toepassen van Standaard 210 Standaard 210, Overeenkomen van de voorwaarden van controleopdrachten, paragrafen 6(b) en 8(b). dient de groepsaccountant met het groepsmanagement overeen te komen dat het groepsmanagement zijn verantwoordelijkheid erkent en begrijpt om het opdrachtteam: (Zie par. A37)

1. toegang te verschaffen tot alle informatie waarvan het groepsmanagement kennis heeft die relevant is voor het opstellen van de financiële overzichten van de groep, zoals administratieve vastleggingen, documentatie en andere aangelegenheden;

2. aanvullende informatie te verschaffen die het opdrachtteam van het groepsmanagement of van het management van de groepsonderdelen voor het doel van de groepscontrole kan vragen; en

3. onbeperkte toegang te verschaffen tot personen binnen de groep van wie het opdrachtteam vaststelt dat het noodzakelijk is controle-informatie te verkrijgen.

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau concludeert dat het groepsmanagement aan het opdrachtteam geen toegang tot de informatie of geen onbeperkte toegang tot personen binnen de groep kan verlenen vanwege beperkingen die buiten de zeggenschap van het groepsmanagement liggen, dient de opdrachtpartner op groepsniveau de mogelijke effecten hiervan op de groepscontrole te overwegen. (Zie par. A38, A39, A40, A41, A42, A43, A44, A45 en A46)

Indien de opdrachtpartner op groepsniveau concludeert dat: (Zie par. A43, A44, A45 en A46)

1. het voor de groepsaccountant niet mogelijk zal zijn voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen vanwege beperkingen die door het groepsmanagement zijn opgelegd; en

2. het mogelijke effect van deze beperkingen zal leiden tot een oordeelonthouding over de financiële overzichten van de groep,

dient de opdrachtpartner op groepsniveau ofwel:

1. in het geval van een eerste opdracht, de opdracht niet te aanvaarden, of in het geval van een doorlopende opdracht, de opdracht terug te geven indien dat op grond van de van toepassing zijnde wet- of regelgeving mogelijk is; of

2. indien wet- of regelgeving een accountant verbiedt om een opdracht te weigeren of indien het anderszins niet mogelijk is een opdracht terug te geven, een oordeelonthouding te formuleren bij de financiële overzichten van de groep nadat de controle van de financiële overzichten van de groep voor zover mogelijk is uitgevoerd.

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau dient de opdrachtpartner op groepsniveau te evalueren of de groepsaccountant in staat zal zijn om voldoende en op passende wijze betrokken te zijn bij de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel. (Zie par. A57)

Als onderdeel van de evaluatie in paragraaf 23 dient de groepsaccountant aan de accountant van het groepsonderdeel te verzoeken om te bevestigen dat de accountant van het groepsonderdeel zal samenwerken met de groepsaccountant, waaronder te bevestigen of de accountant van het groepsonderdeel de werkzaamheden zal uitvoeren zoals gevraagd door de groepsaccountant. (Zie par. A58)

Bij de toepassing van Standaard 220 Standaard 220, paragraaf 17. dient de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid te nemen voor: (Zie par. A59, A60 en A87)

1. dat de accountants van de groepsonderdelen op de hoogte zijn gesteld van relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn gelet op de aard en omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole; en

2. het krijgen van bevestiging dat de accountants van de groepsonderdelen de relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de opdracht voor de groepscontrole, met inbegrip van de onafhankelijkheidsvoorschriften, begrijpen en deze zullen naleven.

Bij de toepassing van Standaard 220 Standaard 220, paragrafen 25 en 26. dient de opdrachtpartner op groepsniveau: (Zie par. A61, A62, A63, A64, A65, A66, A67 en A68)

1. vast te stellen dat accountants van de groepsonderdelen over de passende competenties en capaciteiten beschikken, waaronder voldoende tijd, om de toegewezen controlewerkzaamheden voor dat groepsonderdeel uit te voeren; en

2. indien informatie over de resultaten vanuit het monitoring- en herstelproces of vanuit externe onderzoeken met betrekking tot de accountant van het groepsonderdeel ter beschikking is gesteld door de accountantseenheid van de groepsaccountant of op andere wijze ter beschikking is gesteld aan de opdrachtpartner op groepsniveau, de relevantie van deze informatie door de groepsaccountant te bepalen in het kader van de vereisten van paragraaf 26(a).

De groepsaccountant dient voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de uit te voeren werkzaamheden op het niveau van het groepsonderdeel zonder de accountant van het groepsonderdeel te betrekken indien:

1. de accountant van het groepsonderdeel de relevante ethische voorschriften niet naleeft die van toepassing zijn op de opdracht voor de groepscontrole, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften Standaard 200, paragraaf 14.; of (Zie par. A69 en A70)

2. de opdrachtpartner op groepsniveau ernstige bedenkingen heeft over de aangelegenheden in paragrafen 23-26. (Zie par. A71)

Bij het toepassen van Standaard 220 Standaard 220, paragraaf 29. dient de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid te nemen voor de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden, waarbij rekening wordt gehouden met: (Zie par. A72, A73, A74, A75, A76 en A77)

1. onderwerpen waarbij wordt ingeschat dat er sprake is van hogere risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, of van significante risico’s die zijn geïdentificeerd in overeenstemming met Standaard 315; en

2. onderwerpen in de controle van de financiële overzichten van de groep waarbij sprake is van significante oordeelsvorming.

De groepsaccountant dient te communiceren met de accountants van de groepsonderdelen over hun respectievelijke verantwoordelijkheden en de verwachtingen van de groepsaccountant, waaronder de verwachting dat de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen plaatsvindt op passende momenten gedurende de groepscontrole. (Zie par. A78, A79, A80, A81, A82, A83, A84, A85, A86 en A87)

Bij de toepassing van Standaard 315 Standaard 315, paragrafen 35. dient de groepsaccountant te evalueren of de controle-informatie die is verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden die door de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen zijn uitgevoerd een passende basis vormt voor het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep. (Zie par. A114 en A115)

De groepsaccountant dient de in overeenstemming met paragraaf 35 vastgestelde bedragen te communiceren met de accountant van het groepsonderdeel. (Zie par. A122 en A123)

De groepsaccountant dient verantwoordelijkheid te nemen voor het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep voortvloeiend uit het consolidatieproces. Dit dient te omvatten: (Zie par. A140)

1. het evalueren of alle entiteiten en bedrijfseenheden zijn opgenomen in de financiële overzichten van de groep zoals vereist door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en, indien van toepassing, het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot subconsolidaties;

2. het evalueren van de geschiktheid, volledigheid en nauwkeurigheid van consolidatieaanpassingen en herrubriceringen; (Zie par. A141)

3. het evalueren of uit de oordeelsvorming van het management tijdens het consolidatieproces indicaties voor een mogelijke tendentie bij het management opkomen; en

4. het inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude die zich tijdens het consolidatieproces voordoen.

Indien de financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid niet is opgesteld in overeenstemming met dezelfde grondslagen voor de financiële verslaggeving die op de financiële overzichten van de groep zijn toegepast, dient de groepsaccountant te evalueren of de financiële informatie op passende wijze is aangepast ten behoeve van het opstellen en presenteren van de financiële overzichten van de groep.

Indien de financiële overzichten van de groep financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid bevatten waarvan de einddatum van de verslaggevingsperiode verschilt van die van de groep, dient de groepsaccountant verantwoordelijkheid te nemen voor het evalueren of passende aanpassingen in de financiële overzichten zijn aangebracht, in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten of uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden, dient de groepsaccountant te communiceren met de accountant van een groepsonderdeel over aangelegenheden waarvan de groepsaccountant of de accountant van het groepsonderdeel heeft vastgesteld dat ze relevant zijn voor de opzet van de manier waarop wordt ingespeeld op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep.

Voor gebieden met hogere risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, of significante risico’s geïdentificeerd in overeenstemming met Standaard 315, waarvoor een accountant van een groepsonderdeel de verdere uit te werken controlewerkzaamheden bepaalt, dient de groepsaccountant de geschiktheid van de opzet en de uitvoering van die verdere controlewerkzaamheden te evalueren. (Zie par. A142)

Indien accountants van groepsonderdelen verdere controlewerkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces, waaronder subconsolidaties, dient de groepsaccountant de aard en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden te bepalen. (Zie par. A143)

De groepsaccountant dient vast te stellen of de financiële informatie die is geïdentificeerd in de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel (zie paragraaf 45(a)) de financiële informatie is die in de financiële overzichten van de groep is opgenomen.

De groepsaccountant dient de accountants van de groepsonderdelen te verzoeken de groepsaccountant op de hoogte te stellen indien zij zich bewust worden van gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode die mogelijk een aanpassing of een toelichting in de financiële overzichten van de groep noodzakelijk maken. (Zie par. A150)

De groepsaccountant dient aan het groepsmanagement een overzicht te communiceren van de geplande reikwijdte en timing van de controle, waaronder een overzicht van de uit te voeren werkzaamheden bij de groepsonderdelen van de groep. (Zie par. A159)

Indien door de groepsaccountant fraude is geïdentificeerd dan wel de groepsaccountant over fraude is geattendeerd door een accountant van een groepsonderdeel (Zie par. 45(h)), of indien uit informatie blijkt dat er mogelijk sprake is van fraude, dient de groepsaccountant dit tijdig te communiceren aan het passende verantwoordelijkheidsniveau van het groepsmanagement teneinde de personen die primair verantwoordelijk zijn voor het voorkomen en detecteren van fraude te informeren over aangelegenheden die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheden. (Zie par. A160)

Van een accountant van een groepsonderdeel kan op grond van wet- of regelgeving of om een andere reden worden vereist een oordeel over de financiële overzichten van een entiteit of een bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep tot uitdrukking te brengen. In dat geval dient de groepsaccountant het groepsmanagement te verzoeken om het management van de entiteit of de bedrijfseenheid op de hoogte te stellen van elke aangelegenheid waarvan de groepsaccountant zich bewust wordt die mogelijk significant is voor de financiële overzichten van de entiteit of de bedrijfseenheid, maar waarvan het management van de entiteit of de bedrijfseenheid mogelijk niet op de hoogte is. Indien het management op groepsniveau weigert over deze aangelegenheid te communiceren met het management van de entiteit of de bedrijfseenheid, dient de groepsaccountant deze aangelegenheid te bespreken met de met governance belaste personen van de groep. Indien deze aangelegenheid niet wordt opgelost, dient de groepsaccountant, behoudens juridische overwegingen en overwegingen inzake professionele geheimhoudingsverplichtingen, te overwegen of deze de accountant van het groepsonderdeel zal aanraden om de controleverklaring bij de financiële overzichten van de entiteit of de bedrijfseenheid niet uit te brengen totdat de aangelegenheid is opgelost. (Zie par. A161 en A162)

De groepsaccountant dient de volgende aangelegenheden te communiceren met de met governance belaste personen van de groep, naast de aangelegenheden die op grond van Standaard 260 Standaard 260, Communicatie met de met governance belaste personen. en andere Standaarden vereist zijn: (Zie par. A163)

1. een overzicht van de bij de groepsonderdelen van de groep uit te voeren werkzaamheden en de aard van de geplande betrokkenheid van de groepsaccountant bij de door de accountants van de groepsonderdelen uit te voeren werkzaamheden; (Zie par. A164)

2. gevallen waarin de beoordeling door de groepsaccountant van de werkzaamheden van een accountant van een groepsonderdeel aanleiding gaf tot bezorgdheid over de kwaliteit van de werkzaamheden van die accountant van een groepsonderdeel, en hoe de groepsaccountant heeft ingespeeld op dit punt van zorg;

3. eventuele beperkingen ten aanzien van de reikwijdte van de groepscontrole, bijvoorbeeld significante aangelegenheden met betrekking tot beperkingen in de toegang tot personen of informatie;

4. fraude of vermoeden van fraude waarbij het groepsmanagement, het management van het groepsonderdeel, werknemers die een significante rol spelen bij de interne beheersing of anderen betrokken zijn, indien de fraude heeft geleid tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep.

Bij het toepassen van Standaard 265 Standaard 265, Meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing aan de met governance belaste personen en het management. dient de groepsaccountant te bepalen of eventuele geïdentificeerde tekortkomingen in de interne beheersing van de groep dienen te worden gecommuniceerd aan de met governance belaste personen van de groep of aan het groepsmanagement. Hierbij dient de groepsaccountant tekortkomingen in de interne beheersing te overwegen die zijn geïdentificeerd door de accountants van de groepsonderdelen en die zijn gecommuniceerd aan de groepsaccountant in overeenstemming met paragraaf 45(g). (Zie par. A165)

(Zie par. 4 en 5)

Het informatiesysteem van de groep, waaronder het proces voor financiële verslaggeving, kan wel of niet zijn afgestemd op de organisatiestructuur van de groep. Een groep kan bijvoorbeeld georganiseerd zijn op basis van de juridische structuur, terwijl het informatiesysteem is georganiseerd op basis van functies, processen, producten of diensten (of op basis van groepen van producten of dienstgroepen), of op basis van geografische locaties, ten behoeve van managementdoelstellingen of ten behoeve van de verslaggeving.

De groepsaccountant kan op basis van het inzicht in de organisatiestructuur en het informatiesysteem van de groep bepalen dat de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk mag worden overwogen voor het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden. Een groep kan bijvoorbeeld drie juridische entiteiten hebben met gelijksoortige bedrijfskenmerken, die actief zijn in dezelfde geografische regio, onder hetzelfde management, die een gemeenschappelijk intern beheersingssysteem gebruiken, waaronder het informatiesysteem. In deze omstandigheden kan de groepsaccountant besluiten om deze drie juridische entiteiten als één groepsonderdeel te behandelen.

Een groep kan ook activiteiten of processen centraliseren die van toepassing zijn op meer dan één entiteit of bedrijfseenheid binnen de groep, bijvoorbeeld door het gebruik van een shared service center. Indien dergelijke gecentraliseerde activiteiten relevant zijn voor het financiële verslagleggingsproces van de groep kan de groepsaccountant bepalen dat het shared service center een groepsonderdeel is.

Een andere overweging die mogelijk relevant is bij het identificeren van groepsonderdelen door de groepsaccountant is hoe het management de operationele segmenten heeft bepaald in overeenstemming met de toelichtingsvereisten die volgen uit het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. Zie bijvoorbeeld International Financial Reporting Standard (IFRS) 8, Operationele segmenten.

(Zie par. 7 en 8)

Accountants van groepsonderdelen kunnen een controle uitvoeren van de financiële overzichten van een groepsonderdeel op grond van wet- of regelgeving of om andere redenen, met name indien het groepsonderdeel een juridische entiteit betreft. Indien een accountant van een groepsonderdeel ook een controle uitvoert of heeft afgerond van de financiële overzichten van een groepsonderdeel kan de groepsaccountant gebruikmaken van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd met betrekking tot de financiële overzichten van een groepsonderdeel, mits de groepsaccountant zich ervan heeft vergewist dat deze werkzaamheden geschikt zijn voor de doelstellingen van de groepscontrole. Daarnaast kunnen accountants van groepsonderdelen de werkzaamheden die zijn uitgevoerd voor de controle van de financiële overzichten van een groepsonderdeel aanpassen om hiermee ook te voldoen aan de behoeften van de groepsaccountant. In ieder voorkomend geval zijn de vereisten van deze Standaard van toepassing, waaronder de vereisten die betrekking hebben op de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden.

In overeenstemming met Standaard 220 Standaard 220, paragraaf 30(b). wordt van de opdrachtpartner vereist vast te stellen dat de aanpak van de aansturing van, het toezicht op en de beoordeling van werkzaamheden aansluiten bij de aard en de omstandigheden van de controleopdracht. In paragraaf A76 staan voorbeelden van verschillende manieren waarop de opdrachtpartner op groepsniveau verantwoordelijkheid kan nemen voor de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. Deze voorbeelden kunnen behulpzaam zijn indien de groepsaccountant voornemens is om gebruik te maken van de controlewerkzaamheden van een controle van de financiële overzichten van een groepsonderdeel die al is afgerond.

Zoals toegelicht in Standaard 200 Standaard 200, paragraaf A45. heeft het ontdekkingsrisico betrekking op de aard, timing en omvang van de werkzaamheden van de accountant die door de accountant zijn bepaald om het controlerisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Het ontdekkingsrisico is een functie van niet alleen de effectiviteit van controlewerkzaamheden, maar ook van de toepassing van deze werkzaamheden door de accountant. Hierdoor wordt het ontdekkingsrisico beïnvloed door aangelegenheden zoals een adequate planning, de toewijzing van passende middelen aan de opdracht, het toepassen van een professioneel-kritische instelling en het toezicht op en de beoordeling van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd.

Ontdekkingsrisico is een breder concept dan het aggregatierisico zoals besproken in paragrafen 14(a) en A19. Tijdens een groepscontrole kan er een hogere waarschijnlijkheid zijn dat de aggregatie van niet-gecorrigeerde en niet-gedetecteerde afwijkingen boven de materialiteitsgrens voor de financiële overzichten als geheel op groepsniveau uitkomt, omdat de controlewerkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen mogelijk afzonderlijk van elkaar binnen de groep worden uitgevoerd. Derhalve wordt de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel door de groepsaccountant bepaald, om het aggregatierisico naar een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen.

(Zie par. 9)

Standaard 220 Standaard 220, paragrafen A34, A35 en A36. geeft voorbeelden van belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau, waaronder onbewuste gevallen van tendenties van de accountant die een belemmering kunnen zijn voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van controle-informatie. Standaard 220 geeft ook mogelijke acties die het opdrachtteam kan nemen om belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau te beperken.

De vereisten en de relevante toepassingsgerichte teksten in Standaard 315 Standaard 315, paragraaf A238., Standaard 540 Standaard 540, De controle van schattingen en toelichtingen daarop, paragraaf A11. en andere Standaarden hebben betrekking op de toepassing van een professioneel-kritische instelling en bevatten voorbeelden hoe documentatie kan bijdragen aan het onderbouwen van de toepassing van een professioneel-kritische instelling door de accountant.

Van alle leden van het opdrachtteam wordt vereist een professioneel-kritische instelling toe te passen gedurende de gehele groepscontrole. De aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam door de groepsaccountant, met inbegrip van de accountants van de groepsonderdelen, en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen de groepsaccountant informeren over de vraag of het opdrachtteam op passende wijze een professioneel-kritische instelling heeft toegepast.

Het toepassen van een professioneel-kritische instelling tijdens een groepscontrole kan worden beïnvloed door aangelegenheden zoals:

• accountants van groepsonderdelen op verschillende locaties kunnen te maken hebben met verschillende culturele invloeden, die effect kunnen hebben op de aard van de tendenties waaraan zij onderhevig zijn;

• de complexe structuur van sommige groepen kan factoren met zich meebrengen die aanleiding geven tot een verhoogde vatbaarheid voor risico’s op een afwijking van materieel belang. Daarnaast kan een bovenmatig complexe organisatiestructuur een frauderisicofactor zijn in overeenstemming met Standaard 240 Standaard 240, De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten, bijlage 1. en daarom extra tijd of expertise vereisen om inzicht te krijgen in de bedrijfsdoelstelling en de activiteiten van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden;

• de aard en omvang van intragroeptransacties (bijvoorbeeld transacties waarbij meerdere entiteiten en bedrijfseenheden betrokken zijn binnen de groep, of meerdere verbonden partijen), kasstromen of overeengekomen interne verrekenprijzen kunnen resulteren in een nog hogere complexiteit. In sommige gevallen kunnen dergelijke aangelegenheden ook resulteren in frauderisicofactoren;

• indien het groepsmanagement krappe verslaggevingsdeadlines oplegt aan de groepscontrole kan dit zorgen voor druk op de leden van het opdrachtteam bij de afronding van de toegewezen werkzaamheden. In deze omstandigheden kan het nodig zijn dat het opdrachtteam extra tijd neemt om op passende wijze de beweringen van het management ter discussie te stellen, passende oordelen te vormen of op passende wijze de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd te beoordelen.

Het toepassen van een professioneel-kritische instelling door de groepsaccountant houdt ook in het alert blijven op inconsistente informatie afkomstig van de accountants van de groepsonderdelen, van het management van de groepsonderdelen en van het groepsmanagement over aangelegenheden die significant kunnen zijn voor de financiële overzichten van de groep.

(Zie par. 14(a))

In iedere controle van financiële overzichten is een aggregatierisico aanwezig, maar het is vooral belangrijk om inzicht te krijgen in en in te spelen op het aggregatierisico bij een groepscontrole, omdat er een grotere kans is dat controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd met betrekking tot transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen die zijn gedesaggregeerd over groepsonderdelen. Over het algemeen neemt het aggregatierisico toe als het aantal groepsonderdelen toeneemt en waarbij controlewerkzaamheden afzonderlijk van elkaar worden uitgevoerd, ongeacht of deze worden uitgevoerd door accountants van de groepsonderdelen of door andere leden van het opdrachtteam.

(Zie par. 14(b))

De groepsaccountant past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van groepsonderdelen waarvoor controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd. In paragraaf A7 wordt toegelicht dat de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk kan worden overwogen met het oog op de planning en de uitvoering van de controlewerkzaamheden. De verantwoordelijkheid van de groepsaccountant voor het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep omvat echter alle entiteiten en bedrijfseenheden waarvan de financiële informatie is opgenomen in de financiële overzichten van de groep.

(Zie par. 14(c))

Verwijzingen in deze Standaard naar het opdrachtteam betreffen zowel de groepsaccountant als de accountants van de groepsonderdelen. Accountants van de groepsonderdelen kunnen afkomstig zijn van een accountantseenheid binnen een netwerk, van een accountantseenheid buiten het netwerk, of van de accountantseenheid van de groepsaccountant (bijvoorbeeld van een ander kantoor binnen de accountantseenheid van de groepsaccountant).

In sommige omstandigheden kan de groepsaccountant transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen centraal toetsen, of controlewerkzaamheden uitvoeren met betrekking tot een groepsonderdeel. In deze gevallen wordt de groepsaccountant niet beschouwd als een accountant van een groepsonderdeel.

Paragraaf 24 vereist van de groepsaccountant om aan de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken om te bevestigen dat de accountant van het groepsonderdeel zal samenwerken met de groepsaccountant, waaronder te bevestigen of de accountant van het groepsonderdeel de werkzaamheden zal uitvoeren zoals verzocht door de groepsaccountant. Paragraaf A58 geeft leidraden voor omstandigheden waarin de accountant van een groepsonderdeel niet in staat is om een dergelijke bevestiging te geven.

(Zie par. 14(d))

Het management van een groepsonderdeel heeft betrekking op het management dat verantwoordelijk is voor de financiële informatie of voor andere activiteiten (bijvoorbeeld het verwerken van transacties in een shared service center) voor een entiteit of bedrijfseenheid die onderdeel is van de groep. Indien de groepsaccountant de financiële informatie van bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden gezamenlijk beschouwt als één groepsonderdeel, of bepaalt dat een shared service center een groepsonderdeel is (zie paragrafen A7 en A8), dan verwijst het management van een groepsonderdeel naar het management dat verantwoordelijk is voor de financiële informatie of het verwerken van transacties die onderdeel zijn van de controlewerkzaamheden die worden uitgevoerd met betrekking tot dat groepsonderdeel. In bepaalde omstandigheden kan het zijn dat er geen sprake is van een separaat management van een groepsonderdeel en kan het groepsmanagement rechtstreeks verantwoordelijk zijn voor de financiële informatie of andere activiteiten van het groepsonderdeel.

(Zie par. 14(j))

Indien joint auditors een groepscontrole uitvoeren, vormen de opdrachtpartners die gezamenlijk de controle uitvoeren en hun opdrachtteams samen de ‘opdrachtpartner op groepsniveau’ en het ‘opdrachtteam’ voor de toepassing van de Standaarden. Deze Standaard behandelt echter niet de relatie tussen joint auditors, noch de werkzaamheden die de ene joint auditor uitvoert in relatie tot de werkzaamheden die de andere joint auditor uitvoert voor een groepscontrole.

(Zie par. 2, 14(k))

De vereisten voor het opstellen en presenteren van de financiële overzichten van de groep kunnen zijn gespecificeerd in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, wat effect kan hebben op de bepaling van de financiële informatie van de entiteiten of bedrijfseenheden die moet worden opgenomen in de financiële overzichten van de groep. Sommige stelsels vereisen bijvoorbeeld het opstellen van geconsolideerde financiële overzichten indien een entiteit (een moedermaatschappij) zeggenschap heeft over een of meerdere andere entiteiten (bijvoorbeeld dochtermaatschappijen) via een meerderheidsbelang of op andere wijze. Soms bevat het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving separate vereisten voor de presentatie van gecombineerde financiële overzichten, of staat dit op een andere wijze toe. Voorbeelden van omstandigheden waarin de presentatie van gecombineerde financiële overzichten kan zijn toegestaan zijn bijvoorbeeld entiteiten die geen moedermaatschappij hebben maar waarover gezamenlijk zeggenschap wordt uitgeoefend, of entiteiten die vallen onder een gezamenlijk management.

De term ‘consolidatieproces’ zoals dat wordt gebruikt in deze Standaard heeft niet dezelfde betekenis als ‘consolidatie’ of ‘geconsolideerde financiële overzichten’ zoals gedefinieerd of omschreven in stelsels inzake financiële verslaggeving. In plaats daarvan verwijst de term ‘consolidatieproces’ in bredere zin naar het proces dat wordt gebruikt om de financiële overzichten van de groep op te stellen.

De details van het consolidatieproces zijn per groep verschillend en zijn afhankelijk van de structuur en het informatiesysteem van de groep, waaronder het proces van financiële verslaggeving. Een consolidatieproces omvat wel overwegingen zoals de eliminatie van intragroeptransacties en -saldi en, indien van toepassing, de implicaties van verschillende verslaggevingsperioden van entiteiten of bedrijfseenheden die worden opgenomen in de financiële overzichten van de groep.

(Zie par. 17 en 18)

Bij het bepalen of redelijkerwijs kan worden verwacht dat voldoende en geschikte controle-informatie kan worden verkregen kan de opdrachtpartner op groepsniveau inzicht verwerven in aangelegenheden zoals:

• de groepsstructuur, waaronder zowel de juridische als organisatiestructuur;

• activiteiten die significant zijn voor de groep, waaronder de sector en de regelgevende, economische en politieke omgeving waarin die activiteiten plaatsvinden;

• het gebruik van service-organisaties;

• het gebruik van shared service centers;

• het consolidatieproces;

• de vraag of de groepsaccountant:

• onbeperkt toegang zal hebben tot de met governance belaste personen van de groep, het groepsmanagement, de met governance belaste personen van het groepsonderdeel, het management van het groepsonderdeel, de informatie van het groepsonderdeel, inclusief die groepsonderdelen die volgens de equity-methode worden verwerkt; en

• in staat zal zijn noodzakelijke werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen uit te voeren, indien van toepassing;

• de vraag of voldoende en geschikte middelen zijn toegewezen of beschikbaar zullen worden gesteld.

Indien het een eerste opdracht voor de groepscontrole betreft, kan de groepsaccountant inzicht verwerven in de in paragraaf A32 genoemde aangelegenheden door:

• informatie die door het groepsmanagement wordt verschaft;

• communicatie met het groepsmanagement;

• communicatie met de met governance belaste personen van de groep; en

• indien van toepassing, communicatie met het management van groepsonderdelen of met de vorige accountant.

In geval van een doorlopende opdracht kan de mogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen worden beïnvloed door significante wijzigingen, zoals:

• wijzigingen in de groepsstructuur (bijvoorbeeld overnames, afstotingen, joint ventures, reorganisaties of veranderingen in de wijze waarop het systeem van financiële verslaggeving van de groep is ingericht);

• wijzigingen in de activiteiten van groepsonderdelen die significant zijn voor de groep;

• wijzigingen in de samenstelling van de met governance belaste personen van de groep, het groepsmanagement of kernpersonen binnen het management van groepsonderdelen waarvoor naar verwachting controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd;

• wijzigingen in het inzicht van de groepsaccountant in de integriteit en competentie van het groepsmanagement of het management van een groepsonderdeel;

• wijzigingen in het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving.

Er kunnen nog aanvullende complicerende factoren zijn bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie tijdens een groepscontrole indien groepsonderdelen gevestigd zijn in andere rechtsgebieden dan het rechtsgebied van de groepsaccountant, vanwege taal- en culturele barrières en verschillende wet- en regelgeving. Wet- en regelgeving kan bijvoorbeeld beperkingen opleggen aan de accountant van een groepsonderdeel ten aanzien van het verstrekken van documentatie buiten het rechtsgebied van die accountant van een groepsonderdeel, of oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten kunnen de toegang van de groepsaccountant tot de relevante controle-informatie van de accountant van een groepsonderdeel belemmeren. Paragraaf A180 bevat mogelijke manieren om met deze situaties om te gaan.

Nadat de opdrachtpartner op groepsniveau de controleopdracht op groepsniveau heeft aanvaard, kunnen beperkingen worden opgelegd die invloed hebben op de mogelijkheid voor het opdrachtteam om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Onder dergelijke beperkingen kunnen beperkingen zijn die invloed hebben op:

• de toegang van de groepsaccountant tot de informatie van een groepsonderdeel, het management of de met governance belaste personen van de groepsonderdelen (waaronder de relevante controledocumentatie die de groepsaccountant tracht te verkrijgen) (zie paragrafen 20 en 21); of

• de uit te voeren werkzaamheden met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen.

Paragrafen A45 en A46 zetten de mogelijke effecten van dergelijke beperkingen op de controleverklaring ten aanzien van de financiële overzichten van de groep uiteen.

(Zie par. 19)

Standaard 210 Standaard 210, paragraaf 9 en 10(d). vereist dat de accountant de voorwaarden voor de controleopdracht overeenkomt met het management of met de met governance belaste personen, welke van toepassing is. In de opdrachtvoorwaarden wordt het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving genoemd. Aanvullende aangelegenheden die in de voorwaarden van een opdracht voor de groepscontrole kunnen worden opgenomen zijn:

• de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen mag niet aan beperkingen onderhevig, voor zover mogelijk onder wet- of regelgeving;

• belangrijke mededelingen tussen de accountants van de groepsonderdelen, de met governance belaste personen van het groepsonderdeel of het management van het groepsonderdeel, met inbegrip van mededelingen inzake significante tekortkomingen in de interne beheersing, moeten aan de groepsaccountant worden gecommuniceerd;

• belangrijke mededelingen tussen de regelgevende of toezichthoudende instanties en de entiteiten of bedrijfseenheden met betrekking tot aangelegenheden inzake de financiële verslaggeving die mogelijk relevant zijn voor de groepscontrole moeten aan de groepsaccountant worden gecommuniceerd;

• het toestaan aan de groepsaccountant om werkzaamheden uit te voeren, of een accountant van een groepsonderdeel te verzoeken werkzaamheden uit te voeren, op het niveau van een groepsonderdeel.

(Zie par. 20 en 21)

Beperkingen ten aanzien van toegang tot informatie of personen doen niets af aan het vereiste voor de groepsaccountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

De toegang tot informatie of personen kan om velerlei redenen worden beperkt, bijvoorbeeld door beperkingen die worden opgelegd door het management van een groepsonderdeel, door wet- en regelgeving of door andere omstandigheden, bijvoorbeeld oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten. Paragraaf A180 beschrijft hoe de groepsaccountant beperkingen met betrekking tot de toegang tot controle-informatie van de accountant van een groepsonderdeel kan ondervangen.

In bepaalde omstandigheden kan de groepsaccountant in staat zijn om beperkingen met betrekking tot de toegang tot informatie of personen te ondervangen, zoals:

• Indien de toegang tot het management of de met governance belaste personen van een groepsonderdeel is beperkt kan de groepsaccountant het groepsmanagement of de met governance belaste personen van de groep verzoeken om te helpen bij het wegnemen van de beperking of op andere wijze de informatie rechtstreeks opvragen bij het groepsmanagement of bij de met governance belaste personen van de groep.

• Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt kan de groepsaccountant vaststellen of er bepalingen zijn overeengekomen (bijvoorbeeld in de voorwaarden van een joint venture-overeenkomst of in de voorwaarden van een andere deelnemingsovereenkomst) met betrekking tot de toegang van de groep tot de financiële informatie van de entiteit en het management van de groep verzoeken deze rechten uit te oefenen.

• Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt en de groep heeft vertegenwoordigers die lid zijn van de raad van bestuur of behoren tot de met governance belaste personen van het minderheidsbelang, kan de groepsaccountant vragen of zij de financiële en andere informatie kunnen verstrekken waarover zij beschikken uit hoofde van deze functie.

Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt en de toegang van de groepsaccountant tot informatie of personen op het niveau van de entiteit is beperkt, kan de groepsaccountant informatie verkrijgen die kan worden gebruikt als controle-informatie met betrekking tot de financiële informatie van de entiteit, bijvoorbeeld:

• Financiële informatie die kan worden verkregen van het groepsmanagement, aangezien het groepsmanagement ook de financiële informatie met betrekking tot het minderheidsbelang nodig heeft om de financiële overzichten van de groep op te stellen.

• Openbare informatie, zoals gecontroleerde financiële overzichten, openbare mededelingen of beurskoersen van eigenvermogensinstrumenten in het minderheidsbelang.

Het is een kwestie van professionele oordeelsvorming, met name in relatie tot de geïdentificeerde risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep en rekening houdend met andere informatiebronnen die mogelijk de verkregen controle-informatie kunnen staven of andere wijze hieraan bijdragen, of de accountant voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen. Standaard 330, paragraaf 7(b).

Indien de groep een minderheidsbelang heeft in een entiteit dat volgens de equity-methode wordt verwerkt en de toegang tot informatie of personen op het niveau van de entiteit is beperkt, kan de groepsaccountant overwegen of deze beperkingen in strijd zijn met de beweringen van het groepsmanagement met betrekking tot de geschiktheid van het toepassen van de equity-methode voor het verwerken van het minderheidsbelang.

Indien de groepsaccountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen als gevolg van beperkingen ten aanzien van de toegang tot informatie en personen kan de groepsaccountant:

• de beperkingen communiceren aan de accountantseenheid van de groepsaccountant, zodat deze de groepsaccountant kan ondersteunen bij het bepalen van passende vervolgstappen. De accountantseenheid van de groepsaccountant kan bijvoorbeeld communiceren met het groepsmanagement over de beperkingen en het groepsmanagement stimuleren om te communiceren met de toezichthouders. Dit kan nuttig zijn indien de beperkingen invloed hebben op meerdere controles in het rechtsgebied of van dezelfde accountantseenheid, bijvoorbeeld in het geval van oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten in een grote economie;

• vanuit wet- en regelgeving verplicht zijn om met de toezichthouders, beursautoriteiten of andere partijen te communiceren over de beperkingen.

Beperkingen ten aanzien van toegang kunnen nog andere implicaties hebben voor de groepscontrole. Indien beperkingen bijvoorbeeld worden opgelegd door het groepsmanagement kan de groepsaccountant het nodig achten de betrouwbaarheid van de antwoorden van het groepsmanagement op vragen van de groepsaccountant te heroverwegen en te heroverwegen of de beperkingen reden geven om de integriteit van het groepsmanagement in twijfel te trekken.

(Zie par. 20 en 21)

Standaard 705 Standaard 705, Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant. bevat vereisten en leidraden voor het omgaan met situaties waarin de groepsaccountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Bijlage 1 bevat een voorbeeld van een controleverklaring die een oordeel met beperking bevat dat is gebaseerd op een situatie waarin de groepsaccountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot een groepsonderdeel dat volgens de equity-methode wordt verwerkt.

(Zie par. 20 en 21)

Het is mogelijk dat wet- of regelgeving de opdrachtpartner op groepsniveau verbiedt om een opdracht te weigeren of terug te geven. Zo wordt in sommige rechtsgebieden een accountant voor een bepaalde periode aangesteld en is het de opdrachtpartner verboden de opdracht voor het einde van die periode terug te geven. In de publieke sector kan het zijn dat de accountant de mogelijkheid niet heeft om een opdracht te weigeren of terug te geven vanwege de aard van het mandaat of vanwege overwegingen van openbaar belang. In dergelijke omstandigheden zijn de vereisten uit deze Standaard nog steeds van toepassing op de groepscontrole en wordt het effect van het feit dat de groepsaccountant niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen behandeld in Standaard 705.

(Zie par. 22)

Zoals toegelicht in Standaard 300 Standaard 300, paragraaf A2. is het plannen geen afzonderlijke fase van een controle, maar een voortdurend en iteratief proces, dat vaak kort na (of in samenhang met) de afronding van de voorgaande controle start en doorgaat tot de afronding van de lopende controleopdracht. Zo kan het voorkomen dat de groepsaccountant als gevolg van onverwachte gebeurtenissen, veranderende omstandigheden, of controle-informatie die is verkregen vanuit risico inschattings- of verdere controlewerkzaamheden het noodzakelijk vindt de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau aan te passen, evenals de hieruit voortvloeiende geplande aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden, op basis van de bijgestelde overweging van de ingeschatte risico’s. De groepsaccountant kan ook de bepaling van de groepsonderdelen waarvoor controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd aanpassen, en ook de aard, timing en omvang van de betrokkenheid van de accountants van de groepsonderdelen. Standaard 300 Standaard 300, paragraaf 10. vereist dat de accountant de algehele controleaanpak en het controleprogramma herziet en aanpast indien noodzakelijk gedurende de controle.

(Zie par. 22)

In geval van een initiële opdracht voor de groepscontrole kan het zijn dat de groepsaccountant beschikt over een voorlopig inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het interne beheersingssysteem van de entiteit, op basis van de informatie die is verkregen van het groepsmanagement, de met governance belaste personen van de groep en, indien van toepassing, de communicatie met het management van de groepsonderdelen of de voorgaande accountant. In geval van een doorlopende opdracht voor de groepscontrole kan het voorlopige inzicht van de groepsaccountant worden verkregen uit eerdere controles. Dit voorlopige inzicht kan de groepsaccountant helpen bij het ontwikkelen van initiële verwachtingen over transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen die mogelijk significant zijn.

Bij het vaststellen van de algehele controleaanpak en een controleprogramma op groepsniveau kan de groepsaccountant ook informatie gebruiken die is verkregen tijdens het proces van het aanvaarden en continueren van de opdracht, bijvoorbeeld met betrekking tot de middelen die nodig zijn voor het uitvoeren van de groepscontrole.

Het proces van het vaststellen van de algehele controleaanpak en controleprogramma op groepsniveau en van de initiële verwachtingen over transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen die mogelijk significant zijn voor de financiële overzichten op groepsniveau kan de groepsaccountant helpen bij het voorlopig bepalen van aangelegenheden zoals:

• de vraag of de controlewerkzaamheden centraal worden uitgevoerd, op het niveau van de groepsonderdelen, of een combinatie van beide; en

• de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die moeten worden uitgevoerd met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen (zoals het opzetten en uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden, verdere controlewerkzaamheden of een combinatie van beide).

(Zie par. 22(a))

De bepaling van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd is een kwestie van professionele oordeelsvorming. Aangelegenheden die de beslissing door de groepsaccountant kunnen beïnvloeden zijn bijvoorbeeld:

• de aard van de gebeurtenissen of omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven tot risico's op een afwijking van materieel belang op het niveau van beweringen in de financiële overzichten van een groep die verband hebben met een groepsonderdeel, zoals:

• nieuw opgerichte of overgenomen entiteiten of bedrijfseenheden;

• entiteiten of bedrijfseenheden waarin aanzienlijke wijzigingen hebben plaatsgevonden;

• significante transacties met verbonden partijen;

• significante transacties die buiten de normale bedrijfsvoering vallen;

• abnormale fluctuaties die zijn geïdentificeerd door middel van op groepsniveau uitgevoerde cijferanalyses in overeenstemming met Standaard 315 Standaard 315, paragraaf 14(b).;

• het opsplitsen van significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen in de financiële overzichten van de groep over de groepsonderdelen, waarbij de omvang en de aard van de activa, verplichtingen en transacties per locatie of per bedrijfseenheid ten opzichte van die van de financiële overzichten van de groep in overweging worden genomen;

• de vraag of naar verwachting voor alle significante transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen in de financiële overzichten van de groep voldoende en geschikte controle-informatie zal worden verkregen via de controlewerkzaamheden die zijn gepland met betrekking tot de financiële informatie van de geïdentificeerde groepsonderdelen;

• de aard en omvang van afwijkingen of tekortkomingen in de interne beheersing die zijn geïdentificeerd bij een groepsonderdeel tijdens voorgaande controles;

• de aard en omvang van de gemeenschappelijkheid van de interne beheersingsmaatregelen in de hele groep en de vraag of, en indien van toepassing, op welke manier, de groep activiteiten centraliseert die relevant zijn voor de financiële verslaglegging.

(Zie par. 22(b))

Aangelegenheden die invloed hebben op het door de groepsaccountant bepalen van de middelen die nodig zijn voor het uitvoeren van de groepscontrole en de aard, timing en omvang van de mate waarin de accountants van de groepsonderdelen worden betrokken zijn een kwestie van professionele oordeelsvorming en kunnen bijvoorbeeld het volgende omvatten:

• het inzicht in de groep, de groepsonderdelen binnen de groep waarvoor controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd en de vraag of de werkzaamheden centraal worden uitgevoerd, op het niveau van de groepsonderdelen, of een combinatie van beide;

• de kennis en ervaring van het opdrachtteam. De accountants van de groepsonderdelen kunnen bijvoorbeeld meer ervaring en een meer diepgaande kennis hebben van de lokale sectoren waarin de groepsonderdelen actief zijn, de lokale wet- en regelgeving, bedrijfspraktijken, taal en cultuur dan de groepsaccountant. Daarnaast kan de betrokkenheid van door de accountant in te schakelen deskundigen nodig zijn met betrekking tot complexe aangelegenheden;

• de initiële verwachtingen met betrekking de mogelijke risico’s op een afwijking van materieel belang;

• de hoeveelheid of de locatie van de toe te wijzen middelen aan specifieke controle-onderwerpen. Zo kan de mate waarin groepsonderdelen verspreid zijn over meerdere locaties invloed hebben op de noodzaak om accountants van groepsonderdelen te betrekken op bepaalde locaties;

• regelingen ten aanzien van toegang. Het kan bijvoorbeeld nodig zijn om accountants van groepsonderdelen te betrekken indien de toegang van de groepsaccountant tot een specifiek rechtsgebied is beperkt;

• de aard van de activiteiten van de groepsonderdelen, waaronder hun complexiteit of specialisatie van hun activiteiten;

• het interne beheersingssysteem van de groep, waaronder het informatiesysteem dat wordt gebruikt en de mate waarin deze is gecentraliseerd. Indien het interne beheersingssysteem van de groep is gedecentraliseerd, is de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen waarschijnlijker;

• eerdere ervaring met de accountant van een groepsonderdeel.

Accountants van groepsonderdelen kunnen betrokken zijn tijdens verschillende fases van een controle, zo kunnen accountants van groepsonderdelen betrokken zijn bij de opzet of uitvoering van:

• risico-inschattingswerkzaamheden; en

• werkzaamheden om in te spelen op ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang.

De aard, timing en omvang van de betrokkenheid van de accountants van de groepsonderdelen hangt af van de feiten en omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole. Accountants van groepsonderdelen zijn vaak betrokken bij alle fases van de controle, maar de groepsaccountant kan besluiten om accountants van groepsonderdelen alleen te betrekken in een bepaalde fase. Indien de groepsaccountant niet van plan is om de accountants van de groepsonderdelen te betrekken bij de risico-inschattingswerkzaamheden kan de groepsaccountant nog steeds bespreken met de accountants van de groepsonderdelen of er significante wijzigingen in de activiteiten of in het interne beheersingssysteem van het groepsonderdeel hebben plaatsgevonden die invloed zouden kunnen hebben op de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep.

Standaard 300 Standaard 300, paragraaf 5. vereist van de opdrachtpartner en van andere kernleden van het opdrachtteam dat zij betrokken zijn bij de planning van de controle. Indien accountants van groepsonderdelen betrokken zijn, kunnen een of meerdere personen van een accountant van een groepsonderdeel een kernlid zijn van het opdrachtteam en om die reden betrokken zijn bij de planning van de controle van de groep. De betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen tijdens de planning van de controle is gebaseerd op hun ervaring en inzichten, die bijdragen aan de effectiviteit en efficiëntie van het planningsproces. De opdrachtpartner op groepsniveau past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen welke accountants van de groepsonderdelen worden betrokken bij de planning van de controle. Dit kan worden beïnvloed door de aard, timing en omvang van de mate waarin de accountants van de groepsonderdelen naar verwachting betrokken zullen zijn bij het opzetten en uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden of de verdere controlewerkzaamheden.

Er kunnen omstandigheden zijn waarbij de overeengekomen vergoeding voor de opdracht niet voldoende is gezien de aard en de omstandigheden van de opdracht, waardoor de mogelijkheid van de accountantseenheid om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden en de van toepassing zijnde, door wet- en regelgeving gestelde, vereisten geringer wordt. De hoogte van de vergoedingen, met inbegrip van de toewijzing ervan aan de accountants van de groepsonderdelen, en de mate waarin deze vergoedingen betrekking hebben op de vereiste middelen, kunnen een speciale overweging vormen in het geval van opdrachten voor groepscontroles. Zo kunnen financiële en operationele prioriteiten van de accountantseenheid voor een groepscontrole een beperking vormen bij het bepalen van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd en bij het bepalen van de benodigde middelen, waaronder de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen. Onder dergelijke omstandigheden doen deze beperkingen geen afbreuk aan de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner op groepsniveau voor het realiseren van de kwaliteit op opdrachtniveau of de vereisten om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om daarop het controleoordeel op groepsniveau te baseren.

(Zie par. 30)

Toepassing van Standaard 315 Standaard 315, paragraaf 17. vereist dat de opdrachtpartner op groepsniveau en andere kernleden van het opdrachtteam de toepassing van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en de vatbaarheid van de financiële overzichten van de groep voor een afwijking van materieel belang bespreken. De bepaling door de opdrachtpartner op groepsniveau welke leden van het opdrachtteam deel moeten uitmaken van deze bespreking en de te bespreken onderwerpen wordt beïnvloed door aangelegenheden zoals de initiële verwachtingen over de risico’s op een afwijking van materieel belang en de voorlopige verwachting of de accountants van de groepsonderdelen moeten worden betrokken.

Deze bespreking biedt de mogelijkheid tot:

• het delen van kennis van de groepsonderdelen en hun omgevingen, waaronder de vraag welke activiteiten van de groepsonderdelen gecentraliseerd zijn;

• het uitwisselen van informatie over de bedrijfsrisico's van de groepsonderdelen of van de groep, en hoe inherente risicofactoren invloed kunnen hebben op de vatbaarheid voor afwijkingen in transactiestromen, rekeningsaldi en toelichtingen;

• het uitwisselen van ideeën over hoe en waar de financiële overzichten van de groep vatbaar kunnen zijn voor afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten. Standaard 240 Standaard 240, paragraaf 16. vereist dat in de bespreking binnen het opdrachtteam specifiek de nadruk wordt gelegd op hoe en waar de financiële overzichten van de entiteit mogelijk vatbaar zijn voor een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude, en hoe fraude kan worden gepleegd;

• het identificeren van door het groepsmanagement of het management van een groepsonderdeel gevolgde beleidslijnen die mogelijk door het management zijn beïnvloed of opgezet om winsten te sturen die kunnen leiden tot frauduleuze financiële verslaggeving;

• het overwegen van bekende externe en interne factoren die op de groep van invloed zijn en die:

• het groepsmanagement, het management van een groepsonderdeel of anderen ertoe kunnen aanzetten of onder druk kunnen zetten om fraude te plegen;

• een gelegenheid tot het plegen van fraude kunnen scheppen; of

• kunnen wijzen op een cultuur of omgeving die het groepsmanagement, het management van een groepsonderdeel of anderen in staat stellen om het plegen van fraude te rechtvaardigen;

• het overwegen van het risico dat het groepsmanagement of het management van een groepsonderdeel interne beheersingsmaatregelen doorbreekt;

• het bespreken van geïdentificeerde fraude of van informatie die een aanwijzing vormt voor het bestaan van fraude;

• het identificeren van risico's op een afwijking van materieel belang die relevant kunnen zijn voor groepsonderdelen als er sprake kan zijn van belemmeringen om een professioneel-kritische instelling toe te passen;

• het overwegen of uniforme grondslagen voor financiële verslaggeving worden gehanteerd voor het opstellen van de financiële informatie van de groepsonderdelen ten behoeve van de financiële overzichten van de groep en, indien dat niet het geval is, het overwegen op welke wijze verschillen in grondslagen voor financiële verslaggeving worden geïdentificeerd en aangepast (indien het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving dit vereist);

• het uitwisselen van informatie over risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van een groepsonderdeel die mogelijk breder van toepassing kan zijn op bepaalde of alle andere groepsonderdelen;

• het uitwisselen van informatie die een aanwijzing kan vormen voor het niet naleven van nationale wet- of regelgeving, bijvoorbeeld het betalen van steekpenningen en ongeoorloofde toepassingen van interne verrekenprijzen;

• het bespreken van gebeurtenissen of omstandigheden die zijn geïdentificeerd door het groepsmanagement, het management van een groepsonderdeel of het opdrachtteam, die kunnen zorgen voor gerede twijfel over de continuïteitsveronderstelling van de groep;

• het bespreken van relaties of transacties met verbonden partijen die zijn geïdentificeerd door het groepsmanagement of het management van een groepsonderdeel, en andere verbonden partijen waarvan het opdrachtteam op de hoogte is.

(Zie par. 30(a))

Inzicht in de organisatiestructuur en het bedrijfsmodel van de groep kan de groepsaccountant in staat stellen om inzicht te krijgen in aangelegenheden zoals:

• de complexiteit van de groepsstructuur. Een groep kan complexer zijn dan een enkele entiteit omdat een groep kan bestaan uit meerdere dochtermaatschappijen, divisies of andere bedrijfseenheden, verspreid over meerdere locaties. Ook kan de juridische structuur van een groep afwijken van de operationele structuur, bijvoorbeeld vanuit fiscale overwegingen. Complexe structuren brengen vaak factoren met zich mee die zorgen voor een verhoogde vatbaarheid voor afwijkingen van materieel belang, zoals de vraag of goodwill, joint ventures en special-purpose-vehikels op de juiste wijze worden verwerkt en of adequate toelichtingen zijn gegeven;

• de geografische locaties van de activiteiten van de groep. Een groep die is gevestigd op meerdere geografische locaties kan een verhoogde vatbaarheid met zich meebrengen voor afwijkingen van materieel belang. Verschillende geografische locaties kunnen bijvoorbeeld verschillende talen, culturen en bedrijfspraktijken met zich meebrengen;

• de structuur en de complexiteit van de IT-omgeving van de groep. Een complexe IT-omgeving resulteert vaak in factoren die een verhoogde vatbaarheid met zich meebrengen voor afwijkingen van materieel belang. Een groep kan bijvoorbeeld een complexe IT-omgeving hebben omdat er meerdere IT-systemen zijn die niet geïntegreerd zijn door recente overnames of fusies. Het kan dan met name belangrijk zijn om inzicht te verkrijgen in de complexiteit van de beveiliging van de IT-omgeving, waaronder de kwetsbaarheid van de IT-applicaties, databases en andere aspecten van de IT-omgeving. Een groep kan ook gebruikmaken van een of meerdere externe dienstverleners voor aspecten van de IT-omgeving van de groep;

• relevante factoren met betrekking tot wet- en regelgeving, waaronder de regelgevende omgeving. Verschillende wet- of regelgeving kan resulteren in factoren die een verhoogde vatbaarheid met zich meebrengen voor afwijkingen van materieel belang. Een groep kan activiteiten hebben in meerdere rechtsgebieden die onderhevig zijn aan een hoge mate van complexe wet- en regelgeving, of entiteiten of bedrijfseenheden in de groep die actief zijn in meerdere sectoren kunnen onderworpen zijn aan verschillende soorten wet- en regelgeving;

• het eigendom en de relaties tussen de eigenaars en andere personen of entiteiten, waaronder verbonden partijen. Het begrijpen van het eigendom en relaties kan complexer zijn in een groep die actief is in meerdere rechtsgebieden en indien er veranderingen plaatsvinden in het eigendom door oprichtingen, overnames, afstotingen of joint ventures. Deze factoren kunnen een verhoogde vatbaarheid met zich meebrengen voor afwijkingen van materieel belang.

Het verwerven van inzicht in de mate waarin de activiteiten van de groep overeenkomen, kan bijdragen aan het identificeren van gelijksoortige risico’s op afwijkingen van materieel belang voor groepsonderdelen en het opzetten van een passende manier om hierop in te spelen.

De financiële resultaten van de entiteiten of bedrijfseenheden worden doorgaans gemeten en beoordeeld door het groepsmanagement. Uit verzoeken om inlichtingen bij het groepsmanagement kan blijken dat het groepsmanagement steunt op een aantal kernindicatoren voor het evalueren van de financiële prestatie van de entiteiten en bedrijfseenheden van de groep en hierop actie onderneemt. Het inzicht in dergelijke prestatiemaatstaven kan bijdragen aan het identificeren van:

• onderwerpen waarbij er een verhoogde vatbaarheid is voor afwijkingen van materieel belang (bijvoorbeeld vanwege druk die wordt uitgeoefend op het management van een groepsonderdeel om te voldoen aan bepaalde prestatiemaatstaven);

• interne beheersingsmaatregelen die van toepassing zijn op het financiële verslagleggingsproces op groepsniveau.

(Zie par. 31 en 32)

Tijdens de groepscontrole kan de groepsaccountant de aangelegenheden in paragraaf 31 communiceren aan andere accountants van groepsonderdelen, indien deze aangelegenheden relevant zijn voor de werkzaamheden van die accountants van groepsonderdelen. Paragraaf A144 bevat voorbeelden van andere aangelegenheden die mogelijk tijdig moeten worden gecommuniceerd tijdens de werkzaamheden van de accountant van het groepsonderdeel.

De aard van relaties en transacties met verbonden partijen kunnen in sommige omstandigheden hogere risico’s op afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten meebrengen dan transacties met partijen die geen verbonden partij zijn. Standaard 550, paragraaf 2. Bij een groepscontrole kan er een hoger risico op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep zijn, waaronder als gevolg van fraude, gerelateerd aan relaties met verbonden partijen, indien:

• de groepsstructuur complex is;

• de informatiesystemen van de groep niet geïntegreerd zijn en daardoor minder effectief zijn in het identificeren en vastleggen van relaties en transacties met verbonden partijen; en

• er sprake is van veel of regelmatige transacties met verbonden partijen tussen entiteiten en bedrijfseenheden.

Het plannen en uitvoeren van de groepscontrole met een professioneel-kritische instelling, zoals vereist is in Standaard 200 Standaard 200, paragraaf 15., is daarom in het bijzonder van belang in deze omstandigheden.

Toepassing van Standaard 240 Standaard 240, paragrafen 26 en 31. vereist dat de accountant de risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten als gevolg van fraude identificeert en inschat, en verdere controlewerkzaamheden opzet en uitvoert waarvan de aard, timing en omvang inspelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude op het niveau van beweringen. Informatie die wordt gebruikt voor het identificeren van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep als gevolg van fraude kan het volgende omvatten:

• de inschatting door het groepsmanagement van het risico dat de financiële overzichten van de groep mogelijk een afwijking van materieel belang bevatten als gevolg van fraude;

• het proces van het groepsmanagement om de risico’s op fraude in de financiële overzichten van de groep te identificeren en hierop in te spelen, waaronder specifieke frauderisico’s die door het groepsmanagement zijn geïdentificeerd, of transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen waarvoor het risico op fraude groter is;

• de vraag of er bepaalde groepsonderdelen zijn die vatbaarder zijn voor risico’s op een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude;

• de vraag of er frauderisicofactoren of indicatoren van tendentie bij het management aanwezig zijn in het consolidatieproces;

• de vraag hoe de met governance belaste personen van de groep de processen van het groepsmanagement monitoren betreffende het identificeren en inspelen op de risico’s op fraude in de groep, en de interne beheersingsmaatregelen die het groepsmanagement heeft opgezet om deze risico’s te beperken;

• de reacties van de met governance belaste personen van de groep, het groepsmanagement, de passende personen binnen de interne auditfunctie (en indien van toepassing, het management van de groepsonderdelen, de accountants van de groepsonderdelen en anderen) op verzoeken om inlichtingen van de groepsaccountant over de vraag of zij kennis hebben van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die invloed heeft op een groepsonderdeel of de groep.

(Zie par. 34)

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten en uitvoeren van de risico-inschattingswerkzaamheden, blijft de groepsaccountant verantwoordelijk voor het verwerven van inzicht in de groep en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, en het interne beheersingssysteem van de groep, om voldoende basis te hebben voor het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep, in overeenstemming met paragraaf 33.

Indien de controle-informatie die is verkregen uit de risico-inschattingswerkzaamheden geen geschikte basis verschaft voor de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang, vereist Standaard 315 Standaard 315, paragraaf 35. dat de accountant aanvullende risico-inschattingswerkzaamheden uitvoert totdat controle-informatie is verkregen om een dergelijke basis te verschaffen.

(Zie par. 35(a))

Paragraaf 35(a) vereist dat de groepsaccountant de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel vaststelt voor elk groepsonderdeel waarvoor controlewerkzaamheden worden uitgevoerd met betrekking tot gedesaggregeerde financiële informatie. Het bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel kan voor ieder groepsonderdeel anders zijn. Ook hoeft het bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel voor een individueel groepsonderdeel geen rekenkundig deel te zijn van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau, en dus kan het totaal van de bedragen van de uitvoeringsmaterialiteit van de groepsonderdelen groter zijn dan het bedrag van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau.

Deze Standaard vereist niet dat een uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel wordt bepaald voor iedere transactiestroom, rekeningsaldo of toelichting voor de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden worden uitgevoerd. Als er echter in de specifieke omstandigheden van de groep één of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen zijn waarvoor afwijkingen met een bedrag lager dan de materialiteit voor de financiële overzichten van de groep als geheel, waarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat deze de economische beslissingen van gebruikers op basis van de financiële overzichten van de groep zullen beïnvloeden, dan vereist Standaard 320 Standaard 320, paragrafen 10, A11 en A12. dat een materialiteitsniveau wordt bepaald voor die specifieke transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen. In deze omstandigheden kan de groepsaccountant het nodig achten te overwegen of een uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel dat lager is dan het bedrag dat is gecommuniceerd aan de accountant van het groepsonderdeel geschikt zou zijn voor die specifieke transactiestromen, rekeningsaldi of specifieke toelichtingen. Standaard 320, paragraaf A13.

De bepaling van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel is niet slechts een simpele mechanische berekening en vereist de toepassing van professionele oordeelsvorming. Factoren waarmee de groepsaccountant rekening kan houden bij het bepalen van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel zijn onder andere:

• de mate van desaggregatie van de financiële informatie over de groepsonderdelen (als de mate van desaggregatie over de groepsonderdelen toeneemt zou doorgaans een lagere uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel passend zijn om in te spelen op het aggregatierisico). De relatieve significantie van het groepsonderdeel voor de groep kan invloed hebben op de mate van desaggregatie (als een enkel groepsonderdeel bijvoorbeeld een groot deel van de groep vertegenwoordigt zal er waarschijnlijk minder desaggregatie over de groepsonderdelen zijn);

• verwachtingen over de aard, frequentie en orde van grootte van de afwijkingen in de financiële informatie van het groepsonderdeel, bijvoorbeeld:

• de vraag of er risico's zijn die uniek zijn voor de financiële informatie van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld sectorspecifieke verslaggevingsaangelegenheden, ongebruikelijke of complexe transacties);

• de aard en omvang van afwijkingen die zijn geïdentificeerd bij het groepsonderdeel tijdens voorgaande controles.

Om in te spelen op het aggregatierisico vereist paragraaf 35(a) dat de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel lager is dan de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau. Zoals toegelicht in paragraaf A118, naarmate van desaggregatie over de groepsonderdelen toeneemt, zou doorgaans een lagere uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel passend zijn om in te spelen op het aggregatierisico. In sommige omstandigheden echter kan de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel worden vastgesteld op een bedrag dat dichter in de buurt ligt van de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau omdat er minder aggregatierisico is, bijvoorbeeld indien de financiële informatie van één groepsonderdeel een substantieel deel vertegenwoordigt van de financiële overzichten van de groep. Bij het vaststellen van de uitvoeringsmaterialiteit op het niveau van een groepsonderdeel van een minderheidsbelang in een entiteit die volgens de equity-methode wordt verwerkt kan de groepsaccountant rekening houden met het eigendomspercentage en het aandeel van de groep in de winst en het verlies van de deelneming.

In sommige gevallen worden mogelijk verdere controlewerkzaamheden uitgevoerd door de groepsaccountant of een accountant van een groepsonderdeel met betrekking tot een significante transactiestroom of een significant rekeningsaldo op basis van een enkele populatie (dus niet gedesaggregeerd over de groepsonderdelen). In dergelijke gevallen zal de uitvoeringsmaterialiteit op groepsniveau vaak worden gebruikt voor het uitvoeren van deze werkzaamheden.

(Zie par. 35(b))

De grenswaarde voor het communiceren van afwijkingen aan de groepsaccountant is vastgesteld op een bedrag dat gelijk of lager is dan het bedrag dat als duidelijk triviaal wordt gezien met betrekking tot de financiële overzichten van de groep. In overeenstemming met Standaard 450 Standaard 450, paragraaf A3. is deze grenswaarde het bedrag waaronder afwijkingen niet hoeven te worden geaccumuleerd omdat de groepsaccountant verwacht dat de accumulatie van deze bedragen duidelijk geen materieel effect zou hebben op de financiële overzichten van de groep.

Om in te spelen op de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang kan de groepsaccountant de volgende reikwijdte van de werkzaamheden op het niveau van een groepsonderdeel als passend beschouwen (met de betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen, indien van toepassing):

• het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden met betrekking tot de gehele financiële informatie van het groepsonderdeel;

• het opzetten en uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden ten aanzien van een of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen; of

• het uitvoeren van specifieke verdere controlewerkzaamheden.

Hoewel de groepsaccountant verantwoordelijk is voor de aard, timing en omvang van verdere uit te voeren controlewerkzaamheden, kunnen, en worden veelal, de accountants van de groepsonderdelen betrokken bij alle fases van de groepscontrole, en worden zij dit ook vaak, waaronder bij het opzetten en uitvoeren van de verdere controlewerkzaamheden.

Door een element van onvoorspelbaarheid op te nemen in de soort uit te voeren werkzaamheden, in de entiteiten of bedrijfseenheden waarvoor werkzaamheden worden uitgevoerd en in de mate waarin de groepsaccountant is betrokken bij de werkzaamheden kan de waarschijnlijkheid toenemen op het identificeren van een afwijking van materieel belang in de financiële informatie van de groepsonderdelen die aanleiding kunnen geven tot een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep kunnen meebrengen als gevolg van fraude. Standaard 240, paragraaf 30(c).

De groepsaccountant kan steunen op de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen die binnen de hele groep worden uitgevoerd bij het bepalen van de aard, timing en omvang van uit te voeren gegevensgerichte werkzaamheden op groepsniveau of bij de groepsonderdelen. Standaard 330 Standaard 330, paragraaf 8. vereist dat de accountant het toetsen van de interne beheersingsmaatregelen opzet en uitvoert om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen met betrekking tot de effectieve werking van die interne beheersingsmaatregelen. Accountants van de groepsonderdelen kunnen betrokken worden bij het opzetten en uitvoeren van dit toetsen van de interne beheersingsmaatregelen.

Indien er afwijkingen worden gedetecteerd in de interne beheersingsmaatregelen waarop de accountant wil steunen, vereist Standaard 330 Standaard 330, paragraaf 17. dat de accountant verzoekt om specifieke inlichtingen om kennis te krijgen over deze aangelegenheden en de mogelijke gevolgen ervan. Indien meer afwijkingen worden gedetecteerd dan verwacht als gevolg van het toetsen van de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen, dan kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten het controleprogramma op groepsniveau te herzien. Mogelijke herzieningen van het controleprogramma op groepsniveau kunnen zijn:

• het verzoeken om extra gegevensgerichte controles uit te voeren bij bepaalde groepsonderdelen;

• het identificeren en toetsen van de effectieve werking van andere relevante interne beheersingsmaatregelen die effectief zijn opgezet en geïmplementeerd;

• het vergroten van het aantal geselecteerde groepsonderdelen voor verdere controlewerkzaamheden.

Indien de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen centraal wordt getoetst (bijvoorbeeld interne beheersingsmaatregelen bij een shared service center of het toetsen van gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen) kan de groepsaccountant het nodig achten aan de accountants van de groepsonderdelen informatie te communiceren met betrekking tot de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd. Indien een accountant van een groepsonderdeel bijvoorbeeld wordt verzocht om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren met betrekking tot de gehele financiële informatie van het groepsonderdeel, of om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren met betrekking tot een of meerdere transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen, kan de accountant van het groepsonderdeel met de groepsaccountant de toetsing van de interne beheersing die op centraal niveau is uitgevoerd bespreken om de aard, timing en omvang van de gegevensgerichte werkzaamheden te bepalen.

(Zie par. 42 en 43)

Indien de groepsaccountant accountants van de groepsonderdelen betrekt bij het opzetten of uitvoeren van verdere controlewerkzaamheden kan de accountant van een groepsonderdeel bepalen dat het gebruik maken van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige passend is en dit communiceren aan de groepsaccountant. In dergelijke omstandigheden kan de groepsaccountant bij het bepalen of de opzet en uitvoering van de verdere controlewerkzaamheden door de accountant van het groepsonderdeel passend is, bijvoorbeeld de volgende aspecten bespreken met de accountant van het groepsonderdeel:

• de aard, omvang en doelstellingen van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige;

• de evaluatie door de accountant van het groepsonderdeel van de geschiktheid van de werkzaamheden van een door de accountant ingeschakelde deskundige ten aanzien van de doelstellingen van de groepsaccountant.

Het passende niveau van de betrokkenheid van de groepsaccountant kan afhangen van de omstandigheden en de structuur van de groep en van andere factoren, zoals de eerdere ervaring van de groepsaccountant met de accountants van groepsonderdelen die werkzaamheden uitvoeren met betrekking tot het consolidatieproces, waaronder de subconsolidaties, en de omstandigheden van de opdracht voor de groepscontrole (bijvoorbeeld indien de financiële informatie van een entiteit of bedrijfseenheid niet is opgesteld in overeenstemming met dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving als die zijn toegepast op de financiële overzichten van de groep).

(Zie par. 45)

Hoewel de aangelegenheden die in overeenstemming met paragraaf 45 dienen te worden gecommuniceerd relevant zijn voor de conclusie van de groepsaccountant met betrekking tot de groepscontrole, kunnen bepaalde aangelegenheden worden gecommuniceerd tijdens de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel. In aanvulling op de aangelegenheden in paragrafen 32 en 50 kunnen dergelijke aangelegenheden bijvoorbeeld omvatten:

• informatie over overtredingen van relevante ethische voorschriften, waaronder geïdentificeerde overtredingen van de onafhankelijkheidsvoorschriften;

• informatie over gevallen van het niet naleven van wet- of regelgeving;

• nieuw opgekomen significante risico’s op een afwijking van materieel belang, waaronder frauderisico’s;

• geïdentificeerde of vermoede fraude of illegale handelingen waarbij het management van een groepsonderdeel of werknemers betrokken zijn en die een materiële invloed zouden kunnen hebben op de financiële overzichten van de groep; of

• significante en ongebruikelijke transacties.

(Zie par. 45(e))

Kennis van gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen over de groepsonderdelen kan voor de groepsaccountant een indicatie zijn voor mogelijke diepgaande tekortkomingen van de interne beheersingsmaatregelen, indien deze worden overwogen in samenhang met de communicatie van de tekortkomingen in overeenstemming met paragraaf 45(g). Daarnaast kan een hoger aantal geïdentificeerde afwijkingen dan verwacht (zowel gecorrigeerd als niet-gecorrigeerd) duiden op een hoger risico op niet-gedetecteerde afwijkingen, waardoor de groepsaccountant tot de conclusie kan komen dat aanvullende controlewerkzaamheden nodig zijn bij bepaalde groepsonderdelen.

(Zie par. 45(k))

De vorm en inhoud van de op te leveren rapportage door de accountant van een groepsonderdeel worden beïnvloed door de aard en omvang van de controlewerkzaamheden waarvan de accountant van een groepsonderdeel is verzocht deze uit te voeren. In de beleidslijnen en de procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant kunnen de vorm of specifieke formulering van de algehele conclusie van de accountant van een groepsonderdeel ten aanzien van de controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd voor de groepscontrole aan de orde komen. In sommige gevallen kan de lokale wet- of regelgeving de vorm van de conclusie voorschrijven (bijvoorbeeld een oordeel) die moet worden afgegeven door de accountant van een groepsonderdeel.

(Zie par. 46(b))

Indien de groepsaccountant vaststelt dat de communicatie van de accountant van een groepsonderdeel niet toereikend is voor de doeleinden van de groepsaccountant, kan de groepsaccountant bijvoorbeeld overwegen of:

• verdere informatie kan worden verkregen van de accountant van het groepsonderdeel (bijvoorbeeld door verdere gesprekken of bijeenkomsten);

• het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen in overeenstemming met paragraaf 47;

• aanvullende controlewerkzaamheden moeten worden uitgevoerd in overeenstemming met paragraaf 48; of

• er andere punten van zorg zijn over de competentie of capaciteiten van de accountant van het groepsonderdeel.

(Zie par. 47)

Paragraaf A75 verschaft de groepsaccountant een leidraad voor het op maat maken van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountant van het groepsonderdeel en de beoordeling van hun werkzaamheden, op basis van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole en andere aangelegenheden (zoals de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep). De overweging van de groepsaccountant in overeenstemming met paragraaf 47(c) kan ook worden beïnvloed door de volgende aangelegenheden die relevant zijn voor de voortdurende betrokkenheid van de groepsaccountant bij de werkzaamheden van de accountant van een groepsonderdeel:

• de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel, waaronder de communicatie in overeenstemming met paragraaf 45 van deze Standaard; en

• de beoordeling van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel door de groepsaccountant gedurende de groepscontrole (bijvoorbeeld om aan de vereisten in de paragrafen 34, 42 en 43 te voldoen) of door de opdrachtpartner op groepsniveau in overeenstemming met paragraaf 31 van Standaard 220.

Andere factoren die invloed kunnen hebben op het bepalen door de groepsaccountant of, en de mate waarin, het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen gezien de omstandigheden zijn:

• de mate waarin de accountant van het groepsonderdeel betrokken was bij de risico-inschattingswerkzaamheden en bij de identificatie en inschatting van de risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep;

• de significante oordeelsvorming en de bevindingen of conclusies van de accountant van het groepsonderdeel over aangelegenheden die van materieel belang zijn voor de financiële overzichten van de groep;

• de competentie en capaciteiten van de meer ervaren leden van het opdrachtteam ten opzichte van de accountant van een groepsonderdeel die verantwoordelijk is voor het beoordelen van de werkzaamheden van de minder ervaren personen; en

• de vraag of de accountant van het groepsonderdeel en de groepsaccountant onderworpen zijn aan gemeenschappelijke beleidslijnen of procedures voor het beoordelen van de controledocumentatie.

(Zie par. 51)

De controle van de financiële overzichten van de groep is een cumulatief en iteratief proces. Bij het uitvoeren van de geplande controlewerkzaamheden door de groepsaccountant kan de verkregen controle-informatie ertoe leiden dat de groepsaccountant de aard, timing en omvang van andere geplande controlewerkzaamheden aanpast omdat de groepsaccountant over informatie kan komen te beschikken die significant afwijkt van de informatie waarop de risico-inschatting was gebaseerd. Bijvoorbeeld:

• de afwijkingen die zijn geïdentificeerd bij een groepsonderdeel moeten worden overwogen in relatie tot andere groepsonderdelen; of

• de groepsaccountant kan zich bewust worden van beperkingen met betrekking tot de toegang tot informatie of personen van een groepsonderdeel door veranderde omstandigheden (bijvoorbeeld oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten).

In dergelijke omstandigheden kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten de geplande controlewerkzaamheden te herevalueren, op basis van de herziene overweging van de ingeschatte risico’s voor alle of een aantal significante transactiestromen, rekeningsaldi of toelichtingen en bijbehorende beweringen.

De evaluatie die wordt vereist in paragraaf 51 helpt de groepsaccountant bij het bepalen of de algehele controleaanpak op groepsniveau en het controleprogramma op groepsniveau die zijn ontwikkeld om in te spelen op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten van de groep nog steeds passend zijn. Het vereiste in Standaard 330 Standaard 330, paragraaf 18. voor de accountant, ongeacht de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang, om gegevensgerichte werkzaamheden op te zetten en uit te voeren voor iedere materiële transactiestroom, materieel rekeningsaldo en materiële toelichting kan ook nuttig zijn voor deze evaluatie in de context van de financiële overzichten van de groep.

De groepsaccountant kan overwegen of het opdrachtteam een professioneel-kritische instelling heeft toegepast bij de evaluatie van het voldoende en geschikt zijn van de verkregen controle-informatie. De groepsaccountant kan bijvoorbeeld overwegen of aangelegenheden zoals beschreven in paragraaf A17 er op ongepaste wijze voor hebben gezorgd dat het opdrachtteam:

• controle-informatie heeft verkregen waar gemakkelijker toegang toe is te verkrijgen, zonder dat de relevantie en de betrouwbaarheid van deze controle-informatie toereikend is overwogen;

• informatie heeft verkregen die minder overtuigend is dan nodig is gezien de omstandigheden; of

• controlewerkzaamheden zodanig heeft opgezet en uitgevoerd dat een tendentie bestaat tot het verkrijgen van informatie die bevestigend is, of naar het uitsluiten van informatie die tegenstrijdig is.

Standaard 220 Standaard 220, paragraaf 32. vereist dat de opdrachtpartner op of voor de datum van de controleverklaring door een beoordeling van de controledocumentatie en door besprekingen met het opdrachtteam vaststelt dat voldoende en geschikte controle-informatie is verkregen om de getrokken conclusies en de uit te brengen controleverklaring te onderbouwen. Informatie die relevant kan zijn voor de evaluatie door de groepsaccountant van de controle-informatie die is verkregen door middel van de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole, en kan het volgende omvatten:

• de communicatie afkomstig van de accountants van de groepsonderdelen zoals vereist in paragraaf 45, waaronder de algehele bevindingen of conclusies van de accountants van de groepsonderdelen met betrekking tot de werkzaamheden die zijn uitgevoerd in het kader van de groepscontrole;

• andere communicatie van de accountants van de groepsonderdelen gedurende de groepscontrole, waaronder de communicatie die is vereist in paragraaf 32; en

• de aansturing van en het toezicht op de accountants van groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden door de groepsaccountant, waaronder, indien van toepassing, de beoordeling door de groepsaccountant van aanvullende controledocumentatie van de accountants van de groepsonderdelen in overeenstemming met paragraaf 47.

In sommige omstandigheden kan een algeheel samenvattend memorandum waarin de uitgevoerde werkzaamheden en de resultaten van deze werkzaamheden worden beschreven op zichzelf een basis vormen voor de groepsaccountant om te concluderen dat de uitgevoerde werkzaamheden en de controle-informatie die is verkregen van de accountant van een groepsonderdeel voldoende is voor de groepscontrole. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de accountant van een groepsonderdeel is verzocht om specifieke verdere controlewerkzaamheden uit te voeren zoals door de groepsaccountant geïdentificeerd en gecommuniceerd.

(Zie par. 52)

De evaluatie door de opdrachtpartner op groepsniveau kan een overweging bevatten ten aanzien van de vraag of gecorrigeerde en niet-gecorrigeerde afwijkingen die zijn gecommuniceerd door de accountants van de groepsonderdelen duiden op een stelselmatig probleem (bijvoorbeeld met betrekking tot transacties die onderhevig zijn aan gemeenschappelijke grondslagen voor financiële verslaggeving of aan gemeenschappelijke interne beheersingsmaatregelen) die mogelijk van invloed zijn op andere groepsonderdelen.

(Zie par. 54, 55 en 56)

De groepscontrole kan complex zijn door het aantal en de aard van de entiteiten en de bedrijfseenheden waaruit de groep bestaat. Daarnaast kan de groepsaccountant, zoals uiteengezet in paragraaf A7, bepalen dat bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden tezamen als een groepsonderdeel kunnen worden beschouwd voor het plannen en uitvoeren van de groepscontrole. Om die reden kan het bespreken met het groepsmanagement van een overzicht van de geplande reikwijdte en timing helpen bij het coördineren van de werkzaamheden die bij de groepsonderdelen worden uitgevoerd, waaronder op welke momenten de accountants van de groepsonderdelen worden betrokken, en bij het identificeren van het management van de groepsonderdelen. (zie paragraaf A24)

Standaard 240 Standaard 240, paragrafen 41, 42 en 43. bevat vereisten en leidraden ten aanzien van de communicatie over fraude aan het management en, indien het management mogelijk bij de fraude is betrokken, aan de met governance belaste personen.

Het kan voorkomen dat het groepsmanagement van materieel belang zijnde gevoelige informatie vertrouwelijk moet houden. Aangelegenheden die significant kunnen zijn voor de financiële overzichten van een groepsonderdeel en waarvan het management van het groepsonderdeel mogelijk niet op de hoogte is, zijn bijvoorbeeld:

• een mogelijke rechtszaak;

• plannen voor het afstoten van belangrijke bedrijfsactiva;

• gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode;

• significante juridische overeenkomsten.

Het groepsmanagement kan de groepsaccountant op de hoogte stellen van de niet-naleving of de vermoede niet-naleving van wet- of regelgeving binnen entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep. Paragraaf A87 geeft leidraden voor de opdrachtpartner op groepsniveau in deze omstandigheden.

(Zie par. 57)

De aangelegenheden die de groepsaccountant aan de met governance belaste personen van de groep meedeelt, kunnen onder meer aangelegenheden zijn die door accountants van groepsonderdelen onder de aandacht van de groepsaccountant zijn gebracht en waarvan de groepsaccountant van oordeel is dat deze significant zijn voor de verantwoordelijkheid van de met governance belaste personen van de groep. Communicatie met de met governance belaste personen van de groep kan op verschillende momenten tijdens de groepscontrole plaatsvinden. De aangelegenheid waarnaar in paragraaf 57(a) wordt verwezen kan bijvoorbeeld worden meegedeeld nadat de groepsaccountant de uit te voeren werkzaamheden heeft bepaald met betrekking tot de financiële informatie van de groepsonderdelen. Anderzijds kan de aangelegenheid waarnaar in paragraaf 57(b) wordt verwezen aan het einde van de controle worden meegedeeld, en kunnen de aangelegenheden waarnaar in paragraaf 57(c)-(d) wordt verwezen worden meegedeeld wanneer ze zich voordoen.

Standaard 260 Standaard 260, paragraaf 15. vereist dat de accountant een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle communiceert aan de met governance belaste personen. Voor een groepscontrole helpt deze communicatie de met governance belaste personen om inzicht te krijgen in het bepalen door de groepsaccountant van de groepsonderdelen waarbij controlewerkzaamheden zullen worden uitgevoerd, waaronder de vraag of bepaalde entiteiten of bedrijfseenheden binnen de groep gezamenlijk zullen worden beschouwd als één groepsonderdeel, en de geplande betrokkenheid van accountants van groepsonderdelen. Deze communicatie helpt ook om wederzijds begrip van en besprekingen mogelijk te maken over:

• de groep en haar omgeving (zie paragraaf 30); en

• onderwerpen, indien van toepassing, waarbij de met governance belaste personen de groepsaccountant kunnen verzoeken om verdere werkzaamheden uit te voeren.

(Zie par. 58)

De groepsaccountant is verantwoordelijk voor het bepalen, op basis van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, of een of meer geïdentificeerde tekortkomingen, individueel of gecombineerd, significante tekortkomingen betreffen. De groepsaccountant kan input vragen aan de accountant van het groepsonderdeel over de vraag of een geïdentificeerde tekortkoming of een combinatie van tekortkomingen bij het groepsonderdeel een significante tekortkoming in de interne beheersing betreft.

(Zie par. 59(b))

De basis voor de bepaling door de groepsaccountant van de groepsonderdelen kan op verschillende manieren worden gedocumenteerd, waaronder bijvoorbeeld door documentatie met betrekking tot het voldoen aan de vereisten in de paragrafen 22, 33 en 57(a) van deze Standaard.

(Zie par. 59(d))

Publicaties inzake kwaliteitsmanagement kunnen leidraden geven ten aanzien van aangelegenheden in de beleidslijnen en procedures van de accountantseenheid ten aanzien van de competentie en capaciteiten van de leden van het opdrachtteam. Deze beleidslijnen en procedures kunnen beschrijvingen bevatten of leidraden geven over hoe de vaststelling van de competentie en capaciteiten van het opdrachtteam, inclusief de accountants van de groepsonderdelen, moet worden gedocumenteerd. Zo kan de bevestiging die is verkregen van de accountant van een groepsonderdeel in overeenstemming met paragraaf 24 informatie bevatten over de relevante sectorervaring van de accountant van het groepsonderdeel. De groepsaccountant kan ook vragen om bevestiging dat de accountant van het groepsonderdeel voldoende tijd heeft om de toegewezen controlewerkzaamheden uit te voeren.

(Zie par. 59(f))

Zoals beschreven in paragraaf A75 zal de aanpak van de aansturing, het toezicht en de beoordeling in een groepscontrole worden afgestemd door de groepsaccountant op basis van de feiten en omstandigheden van de opdracht, en zal doorgaans een combinatie bevatten van het invulling geven aan de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid van de groepsaccountant en een specifieke aanpak ten aanzien van de groepscontrole. Deze beleidslijnen of procedures kunnen ook beschrijvingen bevatten of leidraden verschaffen ten aanzien van de documentatie van de aansturing van en het toezicht op het opdrachtteam en de beoordeling van de werkzaamheden van het opdrachtteam door de groepsaccountant.

Standaard 300 Standaard 300, paragraaf 9. vereist dat de accountant een controleprogramma ontwikkelt dat een beschrijving bevat van de aard, timing en omvang van de geplande aansturing en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en van de geplande beoordeling van hun werkzaamheden. Indien accountants van groepsonderdelen zijn betrokken zal de omvang van deze beschrijvingen vaak uiteenlopen tussen de groepsonderdelen, aangezien de geplande aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden kunnen worden beïnvloed door aangelegenheden zoals beschreven in paragraaf A51.

De documentatie van de groepsaccountant met betrekking tot de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden kan bijvoorbeeld het volgende bevatten:

• de vereiste communicatie met de accountants van de groepsonderdelen, waaronder de verstrekte instructies en andere bevestigingen die vereist zijn in deze Standaard;

• de redenen voor de selectie van de bezoeken aan de vestigingen van de accountants van de groepsonderdelen, de aanwezigen bij bijeenkomsten en de aard van de besproken aangelegenheden;

• aangelegenheden die zijn besproken tijdens de bijeenkomsten met de accountants van de groepsonderdelen of het management van de groepsonderdelen;

• de redenen voor de bepaling door de groepsaccountant van de controledocumentatie van de accountants van de groepsonderdelen die is geselecteerd voor de beoordeling;

• wijzigingen in de geplande aard en omvang van de betrokkenheid bij de werkzaamheden van de accountants van de groepsonderdelen en de redenen waarom (bijvoorbeeld vanwege het toewijzen van meer ervaren leden van het opdrachtteam aan onderwerpen van de controle die complexer of subjectiever zijn dan in eerste instantie werd verwacht).

Paragraaf 47 vereist dat de groepsaccountant bepaalt of, en de mate waarin, het nodig is om aanvullende controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te beoordelen. Hierbij verschaffen paragrafen A148 en A149 leidraden voor de groepsaccountant.

De controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel hoeft doorgaans niet te worden gerepliceerd in het controledossier van de groepsaccountant. De groepsaccountant kan echter wel besluiten om bepaalde controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel samen te vatten, te repliceren of hier kopieën van te bewaren in het controledossier van de groepsaccountant om de beschrijving van een bepaalde aangelegenheid afkomstig uit de communicatie van de accountant van het groepsonderdeel aan te vullen, waaronder de aangelegenheden waarvan in deze Standaard wordt vereist dat deze worden gecommuniceerd. Voorbeelden van dergelijke controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel kunnen zijn:

• een overzicht of samenvatting van significante oordelen door de accountant van het groepsonderdeel en de conclusies die op basis hiervan zijn getrokken, die relevant zijn voor de groepscontrole;

• aangelegenheden die mogelijk moeten worden gecommuniceerd aan de met governance belaste personen van de groep; of

• aangelegenheden waarvan mogelijk wordt bepaald dat zij op te nemen kernpunten van de controle zijn in de controleverklaring bij de financiële overzichten van de groep.

Indien vereist in wet- of regelgeving kan het noodzakelijk zijn bepaalde documentatie van de accountant van een groepsonderdeel op te nemen in het controledossier van de groepsaccountant om bijvoorbeeld te voldoen aan een verzoek van een regelgevende toezichthouder om documentatie met betrekking tot de door de accountant van een groepsonderdeel uitgevoerde werkzaamheden te beoordelen.

Beleidslijnen of procedures die zijn vastgesteld door de accountantseenheid in overeenstemming met het kwaliteitsbeheersingssysteem van de accountantseenheid of de middelen die door de accountantseenheid of een netwerk worden geleverd kunnen de groepsaccountant helpen bij het documenteren van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden. Zo kan een elektronisch controlehulpmiddel worden gebruikt om de communicatie tussen de groepsaccountant en de accountants van de groepsonderdelen mogelijk te maken. Het elektronisch controlehulpmiddel kan ook worden gebruikt voor controledocumentatie, waaronder het verschaffen van informatie over de beoordela(a)r(en) en de datum/data en omvang van hun beoordeling.

(Zie par. 59)

De controledocumentatie van een groepscontrole kan in bepaalde omstandigheden aanvullende complicerende factoren of uitdagingen met zich meebrengen. Het kan bijvoorbeeld voorkomen dat wet- of regelgeving beperkingen oplegt aan de accountant van een groepsonderdeel met betrekking tot het verstrekken van documentatie buiten zijn rechtsgebied, of dat oorlog, sociale onrust of de uitbraak van ziekten de toegang tot de relevante controle-informatie van de accountant van een groepsonderdeel beperken.

De groepsaccountant kan dergelijke beperkingen ondervangen door bijvoorbeeld:

• de locatie van de accountant van een groepsonderdeel te bezoeken, of bijeen te komen met de accountant van een groepsonderdeel op een andere locatie dan de locatie waar de accountant van het groepsonderdeel is gevestigd, voor de beoordeling van de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel;

• de relevante controledocumentatie op afstand te beoordelen door het gebruik van technologie, indien dit niet is verboden door de wet- of regelgeving;

• de accountant van een groepsonderdeel te verzoeken om een memorandum op te stellen waarin invulling is gegeven aan relevante informatie en indien nodig, het bespreken van de inhoud van het memorandum met de accountant van het groepsonderdeel; of

• met de accountant van een groepsonderdeel de werkzaamheden die zijn uitgevoerd, de informatie die is verkregen en de conclusies die zijn getrokken door de accountant van het groepsonderdeel te bespreken.

Het is een kwestie van professionele oordeelsvorming of één of meer van de hierboven beschreven acties voldoende zijn om de beperkingen te ondervangen, afhankelijk van de feiten en omstandigheden van de groepscontrole.

Indien de toegang tot de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel wordt beperkt, is het desalniettemin noodzakelijk dat de documentatie van de groepsaccountant voldoet aan de vereisten van de Standaarden, waaronder die vereisten die betrekking hebben op de documentatie van de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op de accountants van de groepsonderdelen en de beoordeling van hun werkzaamheden door de groepsaccountant. De leidraden in paragrafen A148 en A149 kunnen helpen bij het bepalen van de omvang van de beoordeling door de groepsaccountant van de controledocumentatie van de accountant van een groepsonderdeel in deze omstandigheden. Paragrafen A176 en A177 geven voorbeelden van omstandigheden waarin bepaalde controledocumentatie van accountants van groepsonderdelen kan worden opgenomen in het controledossier van de groepsaccountant.

Indien de groepsaccountant niet in staat is om de beperkingen met betrekking tot de toegang tot de controledocumentatie van de accountant van het groepsonderdeel te ondervangen, kan de groepsaccountant het noodzakelijk achten te overwegen of er sprake is van een beperking van de reikwijdte die een aanpassing van het oordeel over de financiële overzichten van de groep vereist. Zie paragraaf A45.