Toelichting bij de Verordening accountantsorganisaties

De toelichting bij de Verordening accountantsorganisaties (VAO) heeft niet de status van regelgeving. Deze toelichting heeft betrekking op de VAO van 23 juni 2014.

De Verordening accountantsorganisaties treedt in de plaats van de tot 1 januari 2015 geldende, door de ledenvergaderingen van NIVRA en NOvAA vastgestelde, Verordening accountantsorganisaties.   

Gezien de recentelijk vastgestelde toekomstige Europese regelgeving inzake de hervorming van de accountantsmarkt is het noodzakelijk het geheel aan nationale wet- en regelgeving met betrekking tot de onafhankelijkheid, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering van accountantsorganisaties aan te passen. De NBA heeft daarom tot een algehele herziening van de Verordening accountantsorganisaties (VAO) besloten.

Op 1 januari 2014 is de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assurance-opdrachten (ViO) in werking getreden. De onafhankelijkheidsregels in de VAO zullen hierop moeten worden aangepast. Voor de uitvoerbaarheid van enkele in de ViO geregelde onderwerpen is het bovendien wenselijk om in de VAO enkele aanvullende normen aan accountantsorganisaties op te leggen. Een spoedige wijziging van de onafhankelijkheidsregels in de VAO is gewenst om beide verordeningen op elkaar te laten aansluiten. Om die reden is ervoor gekozen om vooruitlopend op de algehele herziening, in de onderhavige verordening alvast het onafhankelijkheidshoofdstuk te wijzigen. De hoofdstukken met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering zijn, behoudens een enkele technische wijziging, gelijkluidend aan de op 1 januari 2007 en nadien gewijzigde VAO voor AA’s en RA’s. Een herziening van deze hoofdstukken volgt binnen afzienbare termijn. Naar verwachting zal de ledenvergadering van de NBA in 2015 over een wijzigingsvoorstel stemmen.

Paragraaf 1 Inleiding

De Verordening accountantsorganisaties (hierna genoemd de verordening) is gebaseerd op artikel 19, tweede lid, onderdeel b, van de Wet op het accountantsberoep (Wab). Dit artikel legt de Nederlandse beroepsorganisatie van accountants (NBA) de plicht op een verordening vast te stellen met regels ter zake van de onafhankelijkheid, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering van accountantsorganisaties.

In het algemeen zijn de verordeningen van de NBA verbindend voor de leden en de organen van de NBA. Deze verordening is volgens artikel 19, tweede lid , onderdeel b, van de Wab echter verbindend voor iedere accountantsorganisatie.

De verordening maakt deel uit van een getrapt stelsel van wet- en regelgeving voor accountantsorganisaties met betrekking tot de onafhankelijkheid, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering.

De hoofdregels liggen vast in de wet. Deze zijn nu nog voornamelijk gebaseerd op Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie betreffende wettelijke controle van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen, tot wijziging van de Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad en houdende intrekking van Richtlijn 84/253/EEG van de Raad (PbEU L 157, hierna ook: de richtlijn). Het merendeel van de bepalingen van de richtlijn is reeds geïmplementeerd in de wet. De bepalingen van de wet zijn nader uitgewerkt in het besluit. De wet en het besluit zullen binnen afzienbare termijn worden herzien in het kader van de inwerkingtreding van Verordening (EU) Nr. 537/2014 van het Europees Parlement en de Raad van 16 april 2014 betreffende specifieke eisen voor de wettelijke controles van financiële overzichten van organisaties van openbaar belang en tot intrekking van Besluit 2005/909/EG van de Commissie, PB L 158 van 27.5.2014, blz. 77 en de inwerkingtreding van Richtlijn 2014/56/EU van het Europees Parlement en de Raad van 16 april 2014 tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen, PB L 158 van 27 mei 2014, blz. 196.

Zowel de wet als het besluit zijn terughoudend in het geven van gedetailleerde voorschriften. De wetgever heeft als uitgangspunt genomen dat nadere invulling en verdere uitwerking van de normen zal plaatsvinden door middel van zelfregulering. Daarbij is in de eerste plaats gedacht aan zelfregulering via de NBA. Deze beroepsorganisatie stelt met deze verordening regels vast op het gebied van de onafhankelijkheid, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering van accountantsorganisaties. Daarnaast is in de verordening voortgebouwd op onder andere de regels van de International Federation of Accountants (IFAC).

Bron van de bepalingen met betrekking tot het stelsel van kwaliteitsbeheersing en integere bedrijfsvoering vormen de tot eind 2006 bestaande nadere voorschriften gebaseerd op de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants 1994, te weten de Nadere voorschriften inzake het optreden als openbaar accountant in dienstbetrekking tot een rechtspersoon en de Nadere voorschriften inzake de continuïteit van de beroepsuitoefening door de openbaar accountant. Voorts is uitgegaan van de International Standard on Quality Control 1 (ISQC-1), de daarop gebaseerde Nederlandse regelgeving opgenomen in Richtlijn voor kwaliteitsbeheersing-1 (RKB-1) en, voor zover van toepassing op accountantsorganisaties, de tot 1 januari 2014 geldende Verordening gedragscode.

De lezer die alles wil weten omtrent wet- en regelgeving ten aanzien van de onafhankelijkheid, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering van accountantsorganisaties moet daarom de wet, het besluit en de verordening in samenhang beschouwen.

De verordening is via de lijn van de wet, het besluit en de Wab uitsluitend van toepassing op de accountantsorganisatie die over een vergunning als bedoeld in hoofdstuk 2, afdeling 2.1, van de wet beschikt. Dat betekent dat die accountantsorganisatie de in deze regelingen opgenomen bepalingen moet implementeren, dan wel reeds heeft geïmplementeerd.

Dit houdt echter niet in dat voor het accountantskantoor zoals gedefinieerd in de Verordening op de ledengroepen, voor zover dit assurance-opdrachten uitvoert, geen normen gelden met betrekking tot de onafhankelijkheid, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering. Deze normen gelden, weliswaar indirect, grotendeels eveneens voor het accountantskantoor, namelijk via de voor de aan deze kantoren verbonden accountants geldende regelingen. Laatstgenoemden zijn gebonden aan de regels in de VGBA, de daarop gebaseerde nadere voorschriften en de ViO. Bepalingen met betrekking tot genoemde onderwerpen zijn opgenomen in de Tijdelijke NVKS en de NVAK-ass. die zich via de beleidsbepaler, die tevens accountant is, richten tot accountantskantoren.

Voor zowel de accountantsorganisatie als het accountantskantoor gelden dus regels op het gebied van de onafhankelijkheid, het stelsel van kwaliteitsbeheersing en de integere bedrijfsvoering. Voor de eerstgenoemde categorie zijn deze opgenomen in de wet, het besluit en de verordening, voor laatstgenoemde categorie in de Tijdelijke NVKS en de NVAK-ass. Hoewel dus op twee plaatsen geregeld, zullen deze regels in belangrijke mate gelijkluidend zijn, omdat de internationale regelgeving dat voor beide categorieën voorschrijft.

Paragraaf 2 Indeling van de verordening

De verordening is als volgt ingedeeld:

Hoofdstuk 1 Definities

Hoofdstuk 2 Stelsel van kwaliteitsbeheersing

1. De interne organisatie van de accountantsorganisatie

2. De verantwoordelijkheid van de personen die het dagelijks beleid van de accountantsorganisatie bepalen

3. Het personeelsbeleid

4. De uitvoering van de wettelijke controle

5. De naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing

6. De continuïteit van de beroepsuitoefening

Hoofdstuk 3 Onafhankelijkheid

1. Algemene bepalingen onafhankelijkheid

2. Aanvullende bepalingen onafhankelijkheid

Hoofdstuk 4 Integere bedrijfsvoering

Hoofdstuk 5 Wijziging en intrekking van regelingen

Hoofdstuk 6 Slotbepalingen

Paragraaf 3 Stelsel van kwaliteitsbeheersing

In hoofdstuk 2 van de verordening zijn voorschriften opgenomen over het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie. In de wet en het besluit is ter zake van dit onderwerp uitvoerige regelgeving opgenomen. In de verordening zijn deze bepalingen uitgewerkt en zijn daarnaast toegevoegd de bepalingen uit ISQC-1 die niet in de wet of het besluit zijn opgenomen.

In hoofdstuk 2 van de verordening staan vier bepalingen inzake de continuïteit van de beroepsuitoefening. Deze zijn ontleend aan de tot eind 2006 geldende Nadere voorschriften inzake de continuïteit van de beroepsuitoefening door de openbaar accountant. Het is zowel in het belang van het maatschappelijk verkeer als in het belang van de beroepsgroep van accountants dat de continuïteit van de beroepsuitoefening wordt gewaarborgd. Een probleem met de continuïteit kan immers een nadelige invloed hebben op de kwaliteit van de werkzaamheden.

De continuïteit van de beroepsuitoefening kan ernstig in gevaar komen indien de accountantsorganisatie geen (afdoende) maatregelen heeft getroffen ten aanzien van het risico van beroepsaansprakelijkheid. Tevens kan een cliënt of een derde ernstig worden benadeeld indien een toegekende claim niet door de accountantsorganisatie kan worden voldaan. Daarom is aan de accountantsorganisatie de verplichting opgelegd een beroepsaansprakelijkheidsverzekering te sluiten, die het risico in redelijke mate dekt. Deze beroepsaansprakelijkheidsverzekering moet aan een aantal eisen voldoen. Deze eisen zijn in de verordening opgenomen.

Ook door andere omstandigheden kan de continuïteit van de beroepsuitoefening ernstig in gevaar komen. Te denken valt aan ontstentenis, belet, langdurige arbeidsongeschiktheid of overlijden van een aan de accountantsorganisatie verbonden of bij haar werkzame externe accountant. Daarom is in de verordening ook de verplichting opgenomen tot het regelen van waarneming van de werkzaamheden van de externe accountant in dergelijke situaties.

Paragraaf 4 Onafhankelijkheid

Hoofdstuk 3 van de verordening is gericht op het waarborgen van de onafhankelijkheid van de accountantsorganisatie. Hiervoor is het noodzakelijk dat de onafhankelijke uitvoering van de wettelijke controle is gewaarborgd. Het is derhalve van belang dat de accountantsorganisatie zelf en haar medewerkers de onafhankelijke uitvoering van een wettelijke controle niet bedreigen.

De onafhankelijkheidsregels in het stelsel van kwaliteitsbeheersing kunnen ook toezien op andere personen dan accountants. Dit zal het geval zijn wanneer het nodig is om de onafhankelijkheid van de accountantsorganisatie te waarborgen. Het besluit definieert medewerkers als externe accountants en overige personen die werkzaam zijn bij of verbonden zijn aan een accountantsorganisatie en die betrokken zijn bij de uitvoering van wettelijke controles.

De accountantsorganisatie richt haar stelsel van kwaliteitsbeheersing zo in dat wordt gewaarborgd dat de wettelijke controle onafhankelijk wordt uitgevoerd. Aanbevolen wordt hierbij rekening te houden met de volgende aspecten:

1. de flexibiliteit van de voorschriften, zodat deze periodiek kunnen worden geactualiseerd indien externe omstandigheden, feiten of een wijziging in de verwachtingen van het publiek zulks noodzakelijk maken;

2. de omvang en organisatiestructuur van de accountantsorganisatie en de aard van de cliëntenportefeuille;

3. de voorwaarden die bij de inschakeling van andere deskundigen of disciplines van binnen of buiten de accountantsorganisatie en haar netwerk in acht moeten worden genomen.

Paragraaf 5 Integere bedrijfsvoering

Conform artikel 19, tweede lid , onderdeel b, van de Wab zijn in hoofdstuk 4 van de verordening regels opgenomen met betrekking tot de integere bedrijfsvoering van een accountantsorganisatie. Artikel 21 van de wet schrijft voor dat de accountantsorganisatie haar bedrijfsvoering zodanig inricht dat deze een beheerste en integere uitoefening van haar bedrijf waarborgt. Het besluit werkt dit artikel uit in de artikelen 32 tot en met 34.

De interne organisatie van een accountantsorganisatie moet zodanig zijn opgezet dat deze leidt tot een beheerste en integere bedrijfsvoering.

In de regels ter zake zal ook moeten worden aangegeven op welke wijze de accountantsorganisatie toeziet op de naleving van deze regels en welke acties de accountantsorganisatie onderneemt bij inbreuken op deze regels.

Onderdeel van deze regels moet een (klokkenluider)regeling zijn, waarin zowel aan medewerkers van de accountantsorganisatie als aan personen van buiten de accountantsorganisatie de mogelijkheid wordt geboden onregelmatigheden aan de orde te stellen.

In de tot eind 2006 geldende Nadere voorschriften inzake het optreden als openbaar accountant in dienstbetrekking tot een rechtspersoon zijn voorschriften opgenomen met betrekking tot het bewaren van gegevens en het waarborgen van de vertrouwelijkheid van die gegevens nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan. Deze regels komen in de verordening terug.

In dit artikel worden enkele in de verordening gebruikte begrippen gedefinieerd.

Dit artikel is gebaseerd op de paragrafen 7 en 9 van ISQC-1 en behelst de onderwerpen behandeld in de artikelen 8 tot en met 25 van het besluit, aangevuld met de regels ter zake van de continuïteit van de beroepsuitoefening die waren opgenomen in de Nadere voorschriften inzake de continuïteit van de beroepsuitoefening door de openbaar accountant. 

Artikel 2 betreft een algemene bepaling die wordt uitgewerkt in de artikelen 3 tot en met 14 van de verordening.

Dit artikel is gebaseerd op paragraaf 9 van ISQC-1 en vormt een uitwerking van artikel 2, onderdeel a, van de verordening. De personen die het dagelijks beleid van de accountantsorganisatie bepalen en hun voorbeeldfunctie zijn in belangrijke mate van invloed op de bedrijfscultuur van de accountantsorganisatie en het daartoe behorende kwaliteitsbeleid. Het geheel moet ertoe leiden dat wettelijke controles worden uitgevoerd overeenkomstig vooraf vastgestelde kwaliteitseisen.

Het tot stand brengen en handhaven van een kwaliteitsgerichte bedrijfscultuur wordt mede bevorderd door duidelijke, logische en handhaafbare signalen en regels van de zijde van alle leidinggevende niveaus van de accountantsorganisatie. Hierbij zal de nadruk worden gelegd op de regels voor kwaliteitsbeheersing en op de noodzaak om:

• werkzaamheden te verrichten in overeenstemming met de door wet- en regelgeving gestelde eisen en met de vaktechnische richtlijnen van de accountantsorganisatie;

• verklaringen, andere oordelen en rapporten af te geven die onder de gegeven omstandigheden juist zijn.

Bedoelde signalen en regels bevorderen een bedrijfscultuur waarin werkzaamheden van hoge kwaliteit worden gewaardeerd en beloond. De regels moeten worden bekendgemaakt door middel van onder meer cursussen, vergaderingen, formele en informele gesprekken, nieuwsbrieven of werkinstructies. Ze worden opgenomen in de interne documentatie en het cursusmateriaal van de accountantsorganisatie. Tevens zullen de regels en de naleving ervan een rol spelen bij de beoordeling van medewerkers. Aldus wordt de visie van de accountantsorganisatie op het belang van kwaliteit en de wijze waarop kwaliteit bereikt kan worden, ondersteund en versterkt.

Van bijzonder belang is dat de personen die het dagelijks beleid van de accountantsorganisatie bepalen de noodzaak erkennen dat de strategie van de organisatie niet strijdig is met de allesbepalende eis dat de organisatie kwaliteit moet leveren bij het uitvoeren van al haar opdrachten. Om dat te realiseren zal de accountantsorganisatie bijvoorbeeld:

• de verantwoordelijkheden van de personen die het dagelijks beleid van de accountantsorganisatie bepalen zodanig inrichten dat commerciële overwegingen geen afbreuk doen aan de kwaliteit van de werkzaamheden;

• de regels betreffende salariëring, prestatiebeoordeling en promotie (met inbegrip van prestatiebeloningssystemen) van de medewerkers zodanig opzetten dat daaruit blijkt dat de accountantsorganisatie zich bovenal gebonden acht kwaliteit te leveren; of

• voldoende middelen ter beschikking stellen aan de ontwikkeling, vastlegging en ondersteuning van haar kwaliteitsbeleid en het daarop gebaseerde stelsel van kwaliteitsbeheersing.

Dit artikel is gebaseerd op paragraaf 12 van ISQC-1. Toereikende ervaring en deskundigheid stellen de persoon aan wie uitvoerende taken in het kader van het stelsel van kwaliteitsbeheersing worden opgedragen, in staat de juiste regels op te stellen en problemen bij de uitvoering daarvan te onderkennen en te doorgronden. De noodzakelijke bevoegdheid en het gezag stellen de persoon in staat deze regels daadwerkelijk te implementeren.

De (eind)verantwoordelijkheid voor het stelsel van kwaliteitsbeheersing ligt overigens altijd bij de personen die het dagelijks beleid van de accountantsorganisatie bepalen.

Dit artikel is gebaseerd op paragraaf 36 van ISQC-1. De op te stellen regels zullen doorgaans zijn gericht op de volgende aspecten van het personeelsbeleid:

• inschatting van de personeelsbehoefte;

• personeelswerving;

• capaciteiten;

• deskundigheid;

• salariëring;

• prestatiebeoordeling;

• promotie;

• loopbaanontwikkeling.

Door zich op deze aspecten te richten, is de accountantsorganisatie in staat in te schatten hoeveel medewerkers met welke kenmerken nodig zijn voor de uitvoering van de opdrachten. Het proces van personeelswerving van de accountantsorganisatie omvat bijvoorbeeld regels die er toe zullen leiden dat de accountantsorganisatie integere medewerkers kan selecteren, die het vermogen hebben de vereiste capaciteiten en deskundigheid te verwerven die noodzakelijk zijn om werkzaamheden voor de accountantsorganisatie uit te voeren.

Capaciteiten en deskundigheid kunnen worden ontwikkeld door meerdere methoden, waaronder:

• vaktechnische opleiding;

• werkervaring;

• permanente vaktechnische ontwikkeling, waaronder training;

• begeleiding door meer ervaren medewerkers, zoals andere leden van het opdrachtteam.

Of de deskundigheid van de medewerkers van de accountantsorganisatie voortdurend op peil blijft, is voor een belangrijk deel afhankelijk van een goed op de praktijk afgestemd niveau van permanente vaktechnische ontwikkeling. Om dat te bereiken zal de accountantsorganisatie in haar regels bijvoorbeeld de nadruk leggen op regelmatige training voor alle niveaus van de medewerkers en op het verschaffen van de noodzakelijke trainingsfaciliteiten die de medewerkers in staat stellen de vereiste capaciteiten en deskundigheid in stand te houden. Indien intern geen of onvoldoende vaktechnische en trainingsfaciliteiten beschikbaar zijn, kan de accountantsorganisatie gebruikmaken van een voldoende gekwalificeerde externe persoon of organisatie.

In de regels van de accountantsorganisatie met betrekking tot prestatiebeoordeling, salariëring en promotie zal doorgaans ruime aandacht worden besteed aan de ontwikkeling en het in stand houden van de deskundigheid en de binding met de VGBA en ViO. Zo zal de accountantsorganisatie bijvoorbeeld:

• de medewerkers bewust maken van de verwachtingen van de accountantsorganisatie met betrekking tot prestaties en gedragsregels en aan hen duidelijk maken dat het niet voldoen aan de regels kan resulteren in disciplinaire maatregelen;

• de medewerkers beoordelen en adviseren over hun functioneren, de groei binnen de functie en hun loopbaanontwikkeling; of

• de medewerkers duidelijk maken dat promotie naar functies met een grotere verantwoordelijkheid onder meer afhankelijk is van de kwaliteit van de prestaties en het zich houden aan de VGBA en ViO.

De omvang en specifieke omstandigheden van de accountantsorganisatie zullen van invloed zijn op de structuur van haar prestatiebeoordelingssysteem.

Dit artikel is gebaseerd op paragraaf 42 van ISQC-1 en vormt een uitwerking van artikel 2, onderdeel c, en artikel 5 van de verordening. Artikel 6 moet in samenhang met artikel 15 van het besluit worden gelezen. Dit laatste artikel bepaalt dat de accountantsorganisatie ten behoeve van de uitvoering van de wettelijke controle aan de externe accountant de benodigde tijd, middelen en personeel beschikbaar stelt.

De regels bevatten systemen om toezicht te houden op de werkdruk en beschikbaarheid van de externe accountants om hen in staat te stellen voldoende tijd te besteden aan de adequate invulling van hun verantwoordelijkheden.

Dit artikel is gebaseerd op de paragrafen 57 en 58 van ISQC-1 en heeft betrekking op verschillen van inzicht die tijdens de uitvoering van een wettelijke controle kunnen ontstaan tussen de bij de controle betrokken medewerkers of tussen de bij de uitvoering van deze wettelijke controle betrokken externe accountant en de personen bij wie ter zake van deze controle advies zoals bedoeld in artikel 17 van het besluit is ingewonnen. Dit artikel moet het mogelijk maken dat verschillen van inzicht in een vroeg stadium worden gesignaleerd, moet duidelijke richtlijnen verschaffen voor de stappen die daarna moeten worden genomen en moet als eis stellen dat vastleggingen worden vervaardigd over de verschillen van inzicht en de wijze waarop de getrokken conclusies worden overgenomen. De volgens dit artikel vereiste regels zullen in de praktijk grote overeenkomst vertonen met de in artikel 20, tweede lid, van het besluit bedoelde procedure.

Expliciet is bepaald dat voordat een accountantsverklaring mag worden afgegeven, een verschil van inzicht moet zijn opgelost.

Ingevolge artikel 23 van het besluit dient een accountantsorganisatie die een wettelijke controle verricht bij een organisatie van openbaar belang een compliance officer te hebben. Om invulling te geven aan de taak van de compliance officer zal een accountantsorganisatie een compliance-regeling moeten vaststellen.

Dit artikel is gebaseerd op paragraaf 74 van ISQC-1. Het artikel is daarnaast een uitwerking van de eis gesteld in artikel 22, tweede lid, van het besluit.

In artikel 22 van het besluit is bepaald dat de accountantsorganisatie de naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing waarborgt en jaarlijks het stelsel van kwaliteitsbeheersing evalueert. Het uitvoeren van een periodiek intern kwaliteitsonderzoek van afgeronde wettelijke controles is een, maar overigens niet het enige onderdeel van de evaluatie van de naleving van het stelsel van kwaliteitsbeheersing.

Het interne kwaliteitsonderzoek (onderzoek) van een selectie van afgeronde opdrachten wordt in het algemeen cyclisch uitgevoerd. Tot de opdrachten die worden geselecteerd voor onderzoek behoort ten minste een opdracht van elke bij de accountantsorganisatie werkzame of daaraan verbonden externe accountant per onderzoekscyclus. Deze onderzoekscyclus zal in het algemeen niet langer zijn dan drie jaar. De concrete invulling van de onderzoekscyclus, waartoe ook de wijze van selectie van individuele opdrachten behoort, hangt van vele factoren af, waaronder:

• de omvang van de accountantsorganisatie;

• het aantal en de geografische spreiding van de vestigingen;

• het bevoegdheidsniveau van zowel de medewerkers als de vestigingen;

• de aard en complexiteit van de controlecliënten van de accountantsorganisatie;

• de beroepsrisico's die zijn onderkend ten aanzien van specifieke controlecliënten en specifieke opdrachten;

• het resultaat van de voorafgaande onderzoeken.

Het onderzoeksproces omvat de selectie van individuele opdrachten, waarvan bepaalde opdrachten moeten kunnen worden geselecteerd zonder voorafgaande kennisgeving aan de betrokken medewerkers. De personen die de geselecteerde opdrachten onderzoeken, mogen niet betrokken zijn geweest bij het uitvoeren van deze opdrachten of bij de in artikel 18 van het besluit bedoelde kwaliteitsbeoordeling. Bij het bepalen van de reikwijdte van het onderzoek kan de accountantsorganisatie rekening houden met de reikwijdte en het eindoordeel van een door een onafhankelijke derde uitgevoerde toetsing of door hem uitgevoerd toezicht. Bedoeld extern toezicht kan echter niet het eigen interne bewakingsprogramma van de accountantsorganisatie vervangen.

Gebruik moet worden gemaakt van voldoende gekwalificeerde personen. Het is eveneens mogelijk dat verschillende accountantsorganisaties afspraken maken om samen te werken bij de ontwikkeling en uitvoering van het periodiek intern kwaliteitsonderzoek.

Dit artikel schrijft voor dat de accountantsorganisatie ten minste een keer per jaar de uitkomsten van de evaluatie van haar stelsel van kwaliteitsbeheersing bekendmaakt aan de in dit artikel genoemde personen. Deze personen kunnen aan de hand van deze informatie de geëigende acties ondernemen.

Dit artikel is gebaseerd op de tot eind 2006 geldende artikelen 2 en 4 van de Nadere voorschriften inzake de continuïteit van de beroepsuitoefening door de openbaar accountant. De accountantsorganisatie is ervoor verantwoordelijk dat zij ter zake van het risico van haar beroepsaansprakelijkheid in redelijke mate is verzekerd.

Dit artikel is gebaseerd op artikel 3 van de tot eind 2006 geldende Nadere voorschriften inzake de continuïteit van de beroepsuitoefening door de openbaar accountant.

De beroepsaansprakelijkheidsverzekering dient aan verscheidene minimumeisen te voldoen die zijn neergelegd in het eerste lid.

Ad a: De verzekering wordt aangegaan met een verzekeraar die voldoet, of van wie aannemelijk is dat deze voldoet, aan redelijkerwijs te stellen eisen van solvabiliteit. In Nederland gevestigde verzekeraars vallen ingevolge de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 onder het toezicht van De Nederlandsche Bank (DNB) en worden aldus geacht aan deze eisen van solvabiliteit te voldoen. Buitenlandse verzekeraars die onder onafhankelijk toezicht staan dat ten minste gelijkwaardig is aan het in Nederland door de DNB uitgevoerde toezicht, worden eveneens geacht te voldoen aan de eisen van solvabiliteit. Indien een zogenaamde captive aan een dergelijk toezicht is onderworpen, wordt deze als een in dit verband acceptabele verzekeringsmaatschappij aangemerkt. Een captive kan bijvoorbeeld zijn de (her)verzekeringsmaatschappij die onderdeel is van de accountantsorganisatie of haar netwerk en die zich primair bezighoudt met het (her)verzekeren van de beroepsaansprakelijkheidsrisico's van de tot het netwerk behorende organisaties.

Ad b: De verzekering dient jaarlijks dekking te bieden voor ten minste tweemaal het verzekerd bedrag als genoemd onder c.

Ad c: In deze bepaling wordt het minimaal te verzekeren bedrag per aanspraak gerelateerd aan de jaaromzet van de accountantsorganisatie.

Ad d: Boven de in c genoemde minimumbedragen wordt het vaststellen van de manier waarop financiële risico's kunnen worden opgevangen en de hoogte van de dekking aan de accountantsorganisatie overgelaten. Hierbij wordt als voorwaarde gesteld dat sprake is van een redelijke dekking van de risico's. Wat redelijk is, hangt af van de aard en omvang van de risico's en de mate waarin de risico's door de accountantsorganisatie kunnen worden opgevangen.

Ad e: Ook de hoogte van het eigen risico wordt gerelateerd aan de jaaromzet van de accountantsorganisatie. Bij een jaaromzet boven € 2,5 miljoen wordt het vaststellen van het eigen risico aan de accountantsorganisatie overgelaten. Vanzelfsprekend mag de continuïteit van de accountantsorganisatie door de vastgestelde hoogte van het eigen risico niet in gevaar worden gebracht.

Ad f: De verzekering dient ingevolge deze bepaling alle werkzaamheden te dekken die vanuit de accountantsorganisatie worden verricht, ongeacht wie de claim indient. Het laatste deel van deze bepaling ziet op de situatie waarin een derde een claim indient in plaats van de cliënt. Het verdient aanbeveling in de polis de werkzaamheden die onder de dekking vallen expliciet te omschrijven zodat hierover geen onduidelijkheid of meningsverschil kan ontstaan tussen de verzekerde en de verzekeraar op het moment dat een claim wordt ingediend.

Ad g: De verzekering dient ten minste Europa als dekkingsgebied te hebben. Deze bepaling ziet op situaties waarin claims van cliënten en derden afkomstig uit Europa, met betrekking tot werkzaamheden verricht naar Nederlands recht, in Nederland worden ingediend.

Ad h: De accountantsorganisaties dient ervoor te zorgen dat de inloop- en uitlooprisico's gedurende ten minste twee jaren zijn gedekt. Dit houdt in dat werkzaamheden die zijn verricht in de twee jaren voorafgaand aan het sluiten van de verzekering, die op het moment van afsluiten nog niet tot claims hebben geleid, ook verzekerd zijn. Daarnaast dient de verzekering dekking te bieden voor claims ingediend binnen twee jaar na het einde van de verzekering die verband houden met werkzaamheden die verricht zijn tijdens de verzekeringsperiode. Het soort werkzaamheden binnen een accountantsorganisatie en andere relevante omstandigheden kunnen ertoe nopen dat een langere termijn voor het inloop- en/of uitlooprisico moet worden overeengekomen. De termijn van twee jaren is daarom een minimumeis.

Ad i: De verzekering dient de aansprakelijkheid van de accountantsorganisatie te dekken voor personen die onder haar verantwoordelijkheid werkzaam zijn. Tevens moet de verzekering de aansprakelijkheid in geval van waarneming op adequate wijze dekken.

Ad j: Indien een claim wordt ingediend en hiertegen door de accountantsorganisatie verweer wordt gevoerd, kunnen de kosten van juridische bijstand hoog oplopen. In dit onderdeel is daarom de eis opgenomen dat de kosten van verweer in de beroepsaansprakelijkheidsverzekering moeten zijn meeverzekerd.

Het tweede lid ziet op specifieke omstandigheden, zoals de aard van de werkzaamheden of de aard en omvang van de cliëntenportefeuille, die het risicoprofiel van de accountantsorganisatie kunnen verhogen.

Een beroepsaansprakelijkheidsverzekering die slechts voldoet aan de minimumeisen kan in dergelijke situaties onvoldoende zijn, zodat van de minimumeisen naar boven toe afgeweken zal moeten worden. De accountantsorganisatie dient ervoor te zorgen dat de dekking van de beroepsaansprakelijkheidsverzekering ook in redelijke mate toereikend is voor deze specifieke omstandigheden.

Dit artikel is gebaseerd op het tot eind 2006 geldende artikel 5 van de Nadere voorschriften inzake de continuïteit van de beroepsuitoefening door de openbaar accountant.

Waarneming kan op adequate wijze worden geregeld door het opnemen van duidelijke voorschriften ter zake in het stelsel van kwaliteitsbeheersing. Ook kan een waarnemingsovereenkomst met een andere externe accountant worden gesloten. De accountantsorganisatie zorgt ervoor dat alvorens de waarneming begint, de waarnemende openbaar accountant is ingeschreven in het register, bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de wet.

Dit artikel is gebaseerd op artikel 6 van de tot eind 2006 geldende Nadere voorschriften inzake de continuïteit van de beroepsuitoefening door de openbaar accountant.

Voor de waarborging van een goede afwikkeling van de beroepsuitoefening na het overlijden van een bij de accountantsorganisatie werkzame of aan haar verbonden externe accountant moet de accountantsorganisatie voorzieningen treffen. Hierbij kan worden gedacht aan het regelen van waarneming of opvolging, maar ook aan het aanwijzen van iemand die op zorgvuldige wijze zorg kan dragen voor de verkoop van de accountantsorganisatie.

De accountantsorganisatie betrekt bij het identificeren en beoordelen van bedreigingen voor de onafhankelijke uitvoering van een wettelijke controle alle omstandigheden die zij weet of behoort te weten om vervolgens tot logische, realistische en gegronde beslissingen en conclusies te komen. Daarbij vraagt zij zich af of haar eigen oordeel zal worden gedeeld door een ander die beschikt over een objectieve en redelijke oordeelsvorming en die bekend is met alle relevante feiten en omstandigheden. Door een ‘objectieve, redelijke en geïnformeerde derde’ als een toetssteen te hanteren, wordt bewerkstelligd dat de accountantsorganisatie handelt in het algemeen belang. Met het begrip objectieve, redelijke en geïnformeerde derde is aangesloten op artikel 19, eerste lid, van de Wta. Iedere accountantsorganisatie zal zich, naast de vraag hoe zij haar onafhankelijkheid in wezen inschat, dus telkens ook moeten afvragen hoe een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde tegen een bepaalde situatie aankijkt. Het gaat daarbij niet alleen om de kwalificatie van een omstandigheid (al dan niet een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht), maar bijvoorbeeld ook om de vraag of de eventueel genomen maatregel toereikend is.

Ook dient iedere accountantsorganisatie zich bewust te zijn van de maatschappelijke impact die een individuele controlecliënt heeft en af te wegen welke gevolgen dit heeft op de wijze waarop invulling wordt gegeven aan het begrip onafhankelijkheid. Een goed geïnformeerde derde zal naar verwachting de maatschappelijke relevantie van de controlecliënt meewegen in zijn oordeel of een bepaalde omstandigheid leidt tot een bedreiging van de onafhankelijkheid.

Het is dan ook voorzienbaar dat bij het identificeren en beoordelen van omstandigheden een accountantsorganisatie tot de conclusie komt dat de omstandigheden haar noodzaken om bij een controlecliënt met grote maatschappelijke relevantie aanvullende maatregelen te nemen ten opzichte van een controlecliënt die deze relevantie niet heeft.

In onderstaand schema is de extraterritoriale werking weergegeven.

Hoofdstuk 3 van de VAO is ook van toepassing bij het beoordelen van betrekkingen van een Nederlands onderdeel van het netwerk dat werk doet voor een buitenlandse verbonden derde.

De VAO is (indirect) van toepassing als een buitenlands onderdeel van het netwerk in Nederland werk doet voor een Nederlandse verbonden derde of de verantwoordelijke entiteit.

Bij het beoordelen van de betrekkingen van een buitenlands onderdeel van het netwerk ten behoeve van een buitenlandse verbonden derde past de accountant de Code of Ethics for Professional Accountants van de International Ethics Standards Board for Accountants of strengere regelgeving toe.

Ook de werkzaamheden die een accountant van een groepsonderdeel in het buitenland verricht voor een Nederlandse groepsaccountant vallen onder het begrip extraterritoriale werking.

De accountantsorganisatie richt haar stelsel van kwaliteitsbeheersing zo in dat de wettelijke controle onafhankelijk wordt uitgevoerd. Het stelsel van kwaliteitsbeheersing stelt de accountantsorganisatie en de externe accountant in staat kennis te nemen van alle financiële, zakelijke en andere relaties met de controlecliënt inclusief een met deze cliënt verbonden derde die op grond van de Wta, het Bta en de ViO een bedreiging kunnen zijn voor de onafhankelijkheid. Hoewel een gezamenlijke inspanning van de externe accountant en de accountantsorganisatie nodig is om een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht te kunnen waarborgen, is wel sprake van een ongedeelde verantwoordelijkheid. Het beleid van de accountantsorganisatie ontslaat de externe accountant niet van zijn verantwoordelijkheden op het gebied van onafhankelijkheid en omgekeerd.

De omstandigheden zoals bedoeld in artikel 17 zijn weergegeven in de hoofdstukken 3 tot en met 14 van de ViO en moeten in samenhang worden gezien met artikelen 9 en 10 van de ViO.

Indien een accountantsorganisatie een vergunning heeft voor een wettelijke controle van een organisatie van openbaar belang, is zij verplicht een compliance officer aan te stellen. De functies van de in lid 1 bedoelde functionaris en compliance officer mogen door een en dezelfde persoon worden uitgevoerd.

Anders dan in eerdere versies van de VAO verplicht de VAO niet langer tot een onafhankelijkheidsregeling die onder meer beschrijft hoe de onafhankelijkheidsfunctionaris toezicht houdt op de naleving van de onafhankelijkheidseisen. De reden hiervoor is gelegen in het uitgangspunt om zo min mogelijk te herhalen wat al in de Wta of het Bta geregeld is. Op grond van artikel 8, tweede lid, van het Bta zal het stelsel van kwaliteitsbeheersing procedures, beschrijvingen en standaarden bevatten die onder meer de onafhankelijkheid beogen te waarborgen. Het stelsel zal eveneens aandacht besteden aan de naleving (artikel 2, onderdeel f, van de VAO). Het toezicht op de naleving is onderdeel hiervan.

Vanzelfsprekend is een onafhankelijkheidsfunctionaris die de naleving van de onafhankelijkheidsregels in relatie tot een controlecliënt bewaakt, niet als lid van het assurance-team bij deze controlecliënt betrokken. De bewaking door een onafhankelijkheidsfunctionaris kan, bijvoorbeeld in geval van een (zeer) kleine accountantsorganisatie, ook extern worden belegd. Daarnaast heeft de functionaris de mogelijkheid delen van zijn taken te delegeren.

Indien de functies van de in lid 1 bedoelde functionaris en de compliance officer zijn toegewezen aan verschillende personen, is het toegestaan dat de in lid 2 bedoelde verantwoording wordt afgelegd aan de compliance officer.

De accountantsorganisatie moet de onafhankelijkheidsregels op een adequate wijze bekendmaken aan haar medewerkers. Dit kan bijvoorbeeld door interne cursussen te (laten) verzorgen. Onderdeel van het bekendmaken aan deze personen kan zijn dat zij worden geïnformeerd over de sancties die aan het niet naleven van de onafhankelijkheidsregels zijn verbonden. De accountantsorganisatie heeft eveneens de verantwoordelijkheid zorg te dragen voor voorschriften die betrekking hebben op personen die vanuit haar netwerk of door middel van een andere relatie bij de wettelijke controle zijn betrokken. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan deskundigen die in opdracht van de accountantsorganisatie in onderaanneming werken en personen werkzaam bij of verbonden aan andere onderdelen van het netwerk. Deze regels moeten voorkomen dat het inschakelen van deze personen een onaanvaardbare bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van de wettelijke controle veroorzaakt.

Indien sprake is van een mogelijke aantasting van de onafhankelijkheid kan het raadzaam zijn dat de externe accountant de mogelijkheid heeft een persoon die niet betrokken is bij de controlecliënt om raad te vragen en met die persoon mogelijke maatregelen om de onafhankelijkheid te waarborgen kan bespreken. Voorbeelden van dergelijke personen zijn:

1. de onafhankelijkheidsfunctionaris en, als een accountantsorganisatie een compliance officer heeft, de compliance officer;

2. een externe accountant die niet is betrokken bij de desbetreffende controlecliënt;

3. een daartoe geëigende commissie of afdeling binnen de accountantsorganisatie;

4. een koepelorganisatie als bedoeld in artikel 1 van de Verordening op de kwaliteitsbeoordelingen; of

5. de beroepsorganisatie.

Teneinde te voldoen aan artikel 8, tweede lid, van het Bta zal de accountantsorganisatie bij het behandelen en afhandelen van een overtreding ook de kans op herhaling moeten afwegen en waar nodig maatregelen nemen om deze te voorkomen.

Het kan in uitzonderlijke gevallen maatschappelijk gezien van belang zijn een wettelijke controle te continueren, ook als daardoor wordt afgeweken van de onafhankelijkheidsvereisten. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn als door het niet-continueren van de wettelijke controle de controlecliënt niet kan voldoen aan haar wettelijke rapportageverplichting of niet in staat is een noodzakelijke financiering af te sluiten. Het is voorstelbaar dat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde op dat moment ook zou concluderen dat doorgaan beter is dan de opdracht tussentijds te beëindigen.

In die gevallen mag de accountantsorganisatie onder zeer strikte voorwaarden de opdracht voortzetten. In ieder geval moet een melding bij en afstemming met de AFM plaatsvinden. De accountantsorganisatie wordt dan geacht de opdracht onafhankelijk uit te voeren.

Om te kunnen kwalificeren als zwaarwegend maatschappelijk belang dient een omstandigheid buiten invloed van de accountantsorganisatie, de extern accountant en de controlecliënt om, te zijn ontstaan. Ook dient de extern accountant alert te zijn op omstandigheden die kunnen leiden tot een zwaarwegend maatschappelijk belang wanneer deze niet tijdig worden geadresseerd.

Het kan zijn dat een accountantsorganisatie strengere voorschriften hanteert dan bij of krachtens de wet of de Wab is voorgeschreven. Indien de door de accountantsorganisatie gestelde voorschriften een eigen hardheidsclausule bevatten en deze met betrekking tot die strengere voorschriften wordt gehanteerd bij een zwaarwegend maatschappelijk belang, is de hardheidsclausule in dit artikel van de VAO niet van toepassing. In dat geval wordt immers niet afgeweken van de eigen voorschriften.

Het overleg met de AFM wordt ingegeven door het maatschappelijk belang en is gericht op de overgang van de wettelijke controle nadat de accountantsorganisatie heeft besloten de wettelijke controle tussentijds te beëindigen. De keuze over het al dan niet beëindigen van de wettelijke controle blijft derhalve een keuze van de accountantsorganisatie.

Wanneer de accountantsorganisatie besluit de opdracht niet te continueren, bepaalt zij of zij haar werkzaamheden dient op te schorten en treedt in overleg met de AFM. Als naar aanleiding van het overleg met de AFM de accountantsorganisatie bereid is de opdracht tijdelijk te continueren, blijft het aan de accountantsorganisatie om de uiteindelijke beslissing te nemen op welk moment zij haar opdracht definitief stopzet. Indien gekozen wordt voor het tijdelijk continueren van de opdracht (zowel tijdens het overleg of als gevolg van de uitkomst van het overleg) is de in artikel 21 van de VAO opgenomen hardheidsclausule van toepassing.

Bij het overleg met de AFM over de overgang blijft het de keuze van de accountantsorganisatie of zij in staat is dan wel bereid is de overgang te faciliteren op de wijze die door andere partijen wordt voorgesteld.

Indien de accountantsorganisatie dit wenselijk acht en voor zover geen sprake is van vertrouwelijke informatie is het, op initiatief van de accountantsorganisatie, mogelijk met de AFM in overleg te treden voorafgaand aan het besluit de wettelijke controle tussentijds te beëindigen.

Wanneer de wettelijke controle wordt uitgevoerd ten behoeve van een eigenaar van de accountantsorganisatie ontstaat een bedreiging voor de onafhankelijkheid, aangezien deze (in schijn) de uitvoering van die wettelijke controle gezien zijn positie bij de accountantsorganisatie kan beïnvloeden.

Artikel 46 van de ViO gaat in op beoordeling en beloning die gebaseerd is op commerciële prestaties (en voor het teamlid van niet te verwaarlozen betekenis is) en op prestatie-afhankelijke beoordeling en beloning.

Als de beoordeling of de beloning van een lid van het assurance-team gebaseerd is op een commerciële prestatie bij de controlecliënt, ontstaat een risico uit hoofde van eigenbelang. De accountantsorganisatie dient een dergelijke beloning of beoordeling niet te verstrekken indien deze voor het lid van niet te verwaarlozen betekenis is.

Als commerciële prestatie wordt in ieder geval de verkoop van non-assurance-diensten aan de controlecliënt aangemerkt. Daarnaast vallen ook interne afspraken over budgetrealisatie en margerealisatie onder het begrip commerciële prestatie. Onder een beloning gebaseerd op commerciële prestaties zoals bedoeld in dit artikel, vallen niet de winstdelingsafspraken tussen partners onderling en algemene winstdelingsregelingen voor werknemers.

Een beoordeling of beloning is van te verwaarlozen betekenis als deze het gedrag van het lid van het assurance-team niet beïnvloedt. Hiermee geeft de NBA invulling aan het plan van aanpak waarin is aangegeven dat de nadruk bij het belonen en beoordelen hoort te liggen bij de kwaliteit van de uitgevoerde werkzaamheden.

Een externe accountant kan van de accountantseenheid of werkgever een prestatie-afhankelijke beoordeling of beloning voor zijn werkzaamheden ontvangen. Als deze betrekking heeft op de uitkomst van zijn oordeel ten behoeve van een assurance-opdracht, levert dit een dusdanige bedreiging uit hoofde van eigenbelang op dat het verstrekken hiervan door de accountantsorganisatie niet is toegestaan. In dit kader worden ook bonussen als prestatie-afhankelijke beloning aangemerkt.

Standaard 610, paragraaf 1, beschrijft twee manieren van gebruik maken van de werkzaamheden van interne auditors. Dit zijn:

1. het gebruikmaken van de werkzaamheden van de interne auditfunctie bij het verkrijgen van controle-informatie; en

2. het gebruikmaken van interne auditors om directe ondersteuning te verlenen onder de aansturing, het toezicht en de beoordeling van de accountant.

Artikel 24a schrijft de manier vermeld onder a voor.

Dit lid is gebaseerd op de artikelen 27 en 28 van de ViO. De aangewezen functionaris kan de functionaris zoals bedoeld in artikel 17 lid 1 zijn of een ander persoon zijn.

In dit artikel is bepaald dat de accountantsorganisatie de vigerende regels ter zake van de integere bedrijfsvoering moet bekend maken aan de daarvoor in aanmerking komende medewerkers.

Dit artikel beoogt het instellen van een (klokkenluider)regeling. De tekst van het artikel is afgeleid van de Best practice bepaling II.1.6. van de Nederlandse Corporate governance code van 9 december 2003.

Het artikel vormt in zekere zin een aanvulling op artikel 25 van het besluit, dat betrekking heeft op het zorgdragen door de accountantsorganisatie voor een zorgvuldige afhandeling en vastlegging van (al dan niet anoniem) ingediende klachten over de uitvoering van een wettelijke controle.

Het onderhavige artikel handelt over klachten die niet specifiek op de uitvoering van een wettelijke controle betrekking hebben, maar die wel van invloed kunnen zijn op de kwaliteit van de uitvoering van een wettelijke controle. Voorbeelden zijn klachten over onregelmatigheden in de sfeer van persoonlijke omgang, bijvoorbeeld over (seksuele) intimidatie, vernedering, discriminatie, agressie of geweld en klachten over zakelijke misstanden, bijvoorbeeld het niet naleven van de wet of gedragsregels, fraude, oplichting, het oneigenlijk gebruik van bedrijfsmiddelen of het manipuleren van informatie.

De toelichting op artikel 25 van het besluit vermeldt dat een klacht ook afkomstig kan zijn van personen buiten de accountantsorganisatie. Daarom geldt de onderhavige regeling ook voor deze personen.

Dit artikel is gebaseerd op artikel 9 van de tot eind 2006 geldende Nadere voorschriften inzake het optreden als openbaar accountant in dienstbetrekking tot een rechtspersoon.