Toelichting Verordening inzake onafhankelijkheid accountants bij assurance-opdrachten

Accountantseenheid

Het begrip accountantseenheid is bij de inwerkingtreding van de ViO geïntroduceerd. De ViO gebruikt accountantseenheid over het algemeen als een verzamelbegrip voor accountantspraktijk en accountantsafdeling. Het begrip accountantspraktijk is een verzamelbegrip voor accountantsorganisatie en accountantskantoor. Intern- en overheidsaccountants zijn verbonden aan een accountantsafdeling, openbaar accountants aan een accountantsorganisatie of accountantskantoor. Als alleen het begrip accountantsafdeling, accountantspraktijk, accountantskantoor of accountantsorganisatie wordt gebruikt, betekent dit dat de omstandigheid leidt tot een bedreiging voor een specifieke groep van accountants.

Assurance-object

Het in de definitie genoemde object van onderzoek en de informatie hieromtrent kunnen veel vormen aannemen zoals (niet-limitatief):

1. financiële resultaten of posities (bijvoorbeeld historische of toekomstige financiële positie, financiële resultaten en kasstromen) waarbij de informatie omtrent het object van onderzoek kan bestaan uit de verwerking, waardering, presentatie en toelichting zoals deze zijn weergegeven in de financiële overzichten; of

2. niet-financiële resultaten of posities (bijvoorbeeld de prestaties van een entiteit) waarbij de informatie omtrent het object van onderzoek kan bestaan uit de belangrijkste indicatoren voor doelmatigheid en effectiviteit.

Bedreiging

Bedreigingen voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht kunnen zijn:

1. bedreiging als gevolg van eigenbelang: dit is de bedreiging die ontstaat uit een financieel of ander belang van bijvoorbeeld een lid van het assurance-team of de accountantseenheid;

2. bedreiging als gevolg van zelftoetsing: dit is de bedreiging die ontstaat, indien de accountant de eigen werkzaamheden, werkzaamheden uit naam van de accountantseenheid of het resultaat daarvan beoordeelt;

3. bedreiging als gevolg van belangenbehartiging: dit is de bedreiging die ontstaat, indien de accountantseenheid op een zodanige wijze een standpunt verdedigt dat de objectiviteit van de accountant in het gedrang komt;

4. bedreiging als gevolg van vertrouwdheid: dit is de bedreiging die ontstaat, indien er een nauwe band bestaat tussen een lid van het assurance-team en (vertegenwoordigers van) de verantwoordelijke partij of indien een lid van het assurance-team te veel sympathie koestert voor de belangen van een ander; en

5. bedreiging als gevolg van intimidatie: dit is de bedreiging die ontstaat, indien een lid van het assurance-team of de accountantseenheid door feitelijke of vermeende dreigementen wordt afgehouden van objectief handelen.

De aard en omvang van een bedreiging worden bepaald door het relatieve belang van elk van deze bedreigingen afzonderlijk.

Of een risico aanvaardbaar of niet-aanvaardbaar is hangt, naast de vraag of de accountant in wezen onafhankelijk is, mede af van hoe een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde zoals bedoeld in artikel 5 hiertegen aankijkt. Omstandigheden waarvan die derde zou concluderen dat deze de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht feitelijk niet beïnvloeden, vormen een aanvaardbaar of zelfs geen enkel risico.

Controledienst

Om als controledienst te kwalificeren is het van belang dat een professionele dienst wordt uitgevoerd ten behoeve van het maatschappelijk verkeer of de toezichthoudende taak van de raad van commissarissen. Wie hierbij de opdracht verstrekt is niet relevant. Het bestuur van een onderneming mag de opdracht verstrekken. Wel dient de accountant zich ervan te vergewissen dat de externe gebruiker of de raad van commissarissen vanuit zijn toezichthoudende rol behoefte hebben aan het onderzoek door de accountant en dat de bij de organisatie aanwezige interne regels tot het verstrekken van opdrachten zijn nageleefd.

Zoals onderdeel b van dit artikel aangeeft, moet sprake zijn van het verifiëren van informatie waarmee de verantwoordelijke partij zich verantwoordt. Dit betekent dat de accountant gebruik maakt van werkzaamheden waaronder:

• het winnen van inlichtingen;

• het uitvoeren van cijferanalyses;

• het narekenen, vergelijken of andere accuratessecontroles;

• waarnemingen ter plaatse;

• verificatiewerkzaamheden;

• het verkrijgen van bevestigingen van derden.

Daarnaast is het van belang dat sprake is van toepasbare afspraken die de accountant kan gebruiken voor de verificatie. Afspraken zijn toepasbaar als de kenmerken relevantie, volledigheid, betrouwbaarheid, neutraliteit en begrijpelijkheid vertonen.

Alleen als overeengekomen specifieke werkzaamheden zoals bedoeld in standaard 4400 NV COS aan de in artikel 16 ViO gestelde condities voldoen kwalificeren ze als een toegestane controledienst.

Eindverantwoordelijke accountant

De eindverantwoordelijke accountant is de accountant die het assurance-rapport ondertekent. De eindverantwoordelijke accountant coördineert het werk van het assurance-team en van de bij de assurance-opdracht betrokken professionals uit andere disciplines. Aan de hand van de uitkomst van de door het assurance-team uitgevoerde werkzaamheden is deze accountant degene die een conclusie formuleert en deze conclusie via de ondertekening van het assurance-rapport kenbaar maakt aan de gebruikers. Als de assurance-werkzaamheden betrekking hebben op de wettelijke controle van de jaarrekening is de externe accountant als de eindverantwoordelijke accountant aan te merken.

Key assurance-partner

Naast de eindverantwoordelijke accountant en de persoon die de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling van de nog niet afgeronde assurance-opdracht uitvoert, is dit iedere accountant die binnen een assurance-team medeverantwoordelijk is voor het rapporteren over belangrijke aangelegenheden. Voorbeelden van belangrijke aangelegenheden zijn:

• aangelegenheden met betrekking tot grote dochterondernemingen of afdelingen van de verantwoordelijke entiteit in relatie tot de consolidatie; of

• aangelegenheden zoals over belangrijke risicofactoren die met de assurance-werkzaamheden ten aanzien van de verantwoordelijke partij samenhangen.

Het moet gaan om accountants in het assurance-team met duidelijk eigen verantwoordelijkheden voor te onderscheiden, belangrijke delen van de assurance-opdracht (bijvoorbeeld met betrekking tot groepsonderdelen). Het gaat bijvoorbeeld niet om een manager die, hoewel deze de eindverantwoordelijke accountant mogelijk als enige titeldrager ondersteunt, vanuit de accountantseenheid niet wordt gezien als verantwoordelijk voor de uitvoering van belangrijke delen van de assurance-opdracht.

Nauwe persoonlijke relaties

Een relatie kwalificeert als nauwe persoonlijke relatie als sprake is van een intensief persoonlijk contact. Een gezinslid wordt vanwege de uitstraling naar het maatschappelijk verkeer altijd als nauwe persoonlijke relatie beschouwd. Ook kunnen bijvoorbeeld vrienden, buren en kennissen als nauwe persoonlijke relatie kwalificeren. Bedreigingen uit hoofde van eigenbelang en vertrouwdheid kunnen groter zijn ten aanzien van een goede vriend van een accountant met wie deze wekelijks contact heeft dan ten aanzien van een naaste verwant die een accountant eens per jaar op een verjaardag spreekt.

Opdrachtpartner

In Standaard 000N is de definitie van ‘Opdrachtpartner’ niet opgenomen. Zo doende is het noodzakelijk om deze definitie, in lijn met de definitie gehanteerd in Standaard 220, in de ViO op te nemen.

Opdrachtteam

De definitie van ‘opdrachtteam’ is in overeenstemming met de definitie conform Standaard 220 (Paragraaf 12 van Standaard 220 van de NV COS).

In het begrip ‘opdrachtteam’ valt onder staf ook andere professionals dan partners, met inbegrip van eventuele deskundigen die in dienst van de accountantseenheid of een ander onderdeel van het netwerk zijn. Onder opdrachtteam vallen ook alle teamleden van netwerkonderdelen in het buitenland en de teamleden die assurance-opdracht uitvoeren bij een groepsonderdeel die niet onder het netwerk valt. Met ‘alle personen die werkzaamheden voor de opdracht uitvoeren’ worden ook die werkzaamheden begrepen die in het buitenland worden verricht voor de opdracht.

Met het begrip ‘externe deskundige’ wordt de door de accountant ingeschakelde deskundige bedoeld zoals gedefinieerd in de definitiebepalingen van Standaad 620. Hierin wordt een onderscheid gemaakt naar intern en extern ingeschakelde deskundige. De externe deskundige maakt geen deel uit van het opdrachtteam.

Bij een groepsopdracht is het groepshoofd de verantwoordelijke entiteit. Dit geldt ook voor de accountant van een groepsonderdeel die op grond van groepsinstructies gevraagd is om assurance-werkzaamheden te verrichten ten behoeve van de jaarrekening van de groep. De accountant van het groepsonderdeel in het kader van de groepsopdracht kwalificeert niet als eindverantwoordelijke accountant. Voor deze accountant gelden uitsluitend artikelen 3, vierde lid en 6 van de ViO.

Resultaatafhankelijke vergoeding

Een vergoeding is resultaatafhankelijk als deze gebaseerd is op basis van vooraf vastgestelde voorwaarden en afhangt van de uitkomst van de verrichte werkzaamheden. Met wie die voorwaarden zijn overeengekomen is hierbij niet relevant. Voorbeelden waarbij de vergoeding afhankelijk is van de uitkomst zijn vergoedingen waarbij:

• de hoogte afhangt van de snelheid waarmee het werk is uitgevoerd;

• een hogere vergoeding wordt ontvangen bij een goedkeurend oordeel dan bij een oordeel anders dan goedkeurend.

Naast het overeenkomen van een hogere vergoeding moet onder resultaatafhankelijke vergoeding ook een verlaging van de overeengekomen vergoeding worden verstaan als een doelstelling niet wordt gerealiseerd. Daarnaast worden een aanbrengpremie of commissie als resultaatafhankelijke beloning aangemerkt.

Onder een resultaatafhankelijke vergoeding valt niet de situatie dat er een afwijking van de vergoeding plaatsvindt omdat de accountant meer of minder werkzaamheden verricht dan afgesproken bij de oorspronkelijke opdracht. Ook valt hier niet onder een vergoeding op basis van uren maal tarief.

Beloningen uit hoofde van de arbeidsrelatie vallen niet onder het begrip resultaatafhankelijke vergoedingen.

Verantwoordelijke partij

De verantwoordelijke partij is de partij die verantwoordelijk is voor het object van onderzoek of de informatie omtrent het object van onderzoek. Deze verantwoordelijkheid is binnen een entiteit veelal toegewezen aan één of in voorkomende gevallen meerdere personen. Artikel 3 vereist dat de assurance-opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd van de verantwoordelijke persoon en de verantwoordelijke entiteit. Daar waar in deze verordening een bedreiging ten aanzien van de onafhankelijkheid van beide partijen kan ontstaan wordt gesproken van verantwoordelijke partij.

Bij de controle van de jaarrekening uitgevoerd door een openbaar accountant zijn bijvoorbeeld de individuele directie- of bestuursleden als de verantwoordelijke persoon en de onderneming waarop de jaarrekening betrekking heeft als de verantwoordelijke entiteit aan te merken. Bij de controle van een verantwoordingsdocument over een divisie uitgevoerd door een intern accountant is bijvoorbeeld de divisiedirecteur de verantwoordelijke persoon en is de divisie de verantwoordelijke entiteit. Pas op het moment dat het verantwoordingsdocument buiten de werkgever wordt verspreid, is de werkgever van de intern accountant de verantwoordelijke entiteit.

Verantwoordingsperiode

Dit is de periode waarop de verantwoording over het assurance-object betrekking heeft (vergelijk artikel 3, derde lid, onderdeel a). Dit begrip is op 17 juni 2016 ingevoegd en vervangt waar aangewezen het begrip 'boekjaar'. Een boekjaar in de zin van de Europese regelgeving kwalificeert als verantwoordingsperiode in de zin van de ViO.

Onder de gedrags- en beroepsregels van de NBA wordt verstaan de VGBA en daarop gebaseerde Nadere voorschriften controle- en overige standaarden (NV COS).

Er zijn situaties waarin van een accountant wordt gevraagd om een assurance-opdracht uit te voeren overeenkomstig assurance-standaarden van een specifiek ander rechtsgebied of van een internationale instantie die standaarden vaststelt. De ViO is niet op een dergelijke assurance-opdracht van toepassing. Voor een dergelijke opdracht gelden de door het betreffende land of de betreffende instantie opgestelde standaarden ten aanzien van onafhankelijkheid.

Op assurance-opdrachten waarbij de accountant naast de standaarden van een specifiek ander rechtsgebied of van een internationale instantie eveneens de NV COS heeft nageleefd en in het assurance-rapport specifiek hiernaar verwijst, is deze verordening wel van toepassing.

Accountants zijn personen die zijn ingeschreven in het register van de NBA (de NBA kan alleen regels uitvaardigen voor haar leden). Als deze accountant een assurance-opdracht uitvoert onder buitenlands recht, blijft de VGBA op deze accountant van toepassing en dient deze in het kader van de VGBA objectief te zijn bij de uitvoering van een assurance-opdracht. De onderhavige verordening is echter niet op deze accountant van toepassing. Wel wordt de accountant geacht de onafhankelijkheidsregels toe te passen die gelden in het land waar de werkzaamheden worden verricht. Daarmee geeft de accountant invulling aan het maatschappelijk belang op basis van lokale omstandigheden.

Eerste lid

Het maatschappelijk verkeer moet erop kunnen vertrouwen dat een assurance-opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd. De accountant die het assurance-rapport ondertekent, is eindverantwoordelijk voor de uitvoering van de assurance-opdracht en zal de onafhankelijke uitvoering van die assurance-opdracht moeten waarborgen. Het toetsingskader waarbinnen de accountant invulling aan deze verplichting dient te geven, wordt in artikel 6 gegeven en is daar uitgewerkt.

Bedreigingen voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht ontstaan niet alleen vanuit betrekkingen van het assurance-team met de verantwoordelijke partij. Ook accountants buiten het assurance-team kunnen door hun eigen doen of nalaten of dat van personen in hun persoonlijke omgeving de mate waarin een assurance-opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd beïnvloeden. Te denken valt bijvoorbeeld aan de accountant die bestuurder van de accountantseenheid is of een partner van een accountantspraktijk. Daarnaast kunnen betrekkingen die de accountantseenheid of een ander onderdeel van het netwerk met de verantwoordelijke partij onderhoudt een onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht bedreigen. Bij het waarborgen van de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht houdt de eindverantwoordelijke accountant ook rekening met betrekkingen van dergelijke personen en entiteiten.

Tweede lid

In dit artikel wordt geregeld dat een assurance-opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd. Deze eis heeft betrekking op de onafhankelijkheid in wezen én in schijn.

Onder onafhankelijkheid in wezen wordt verstaan: de geesteshouding die het tot uitdrukking brengen van een conclusie mogelijk maakt zonder zodanig beïnvloed te worden dat de professionele oordeelsvorming van de accountant in gevaar wordt gebracht.

Onder onafhankelijkheid in schijn wordt verstaan: het ontbreken van feiten en omstandigheden die dermate van belang zijn dat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde zal concluderen – alle feiten, omstandigheden en eventuele toegepaste maatregelen afwegende – dat een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht wordt bedreigd. Als de accountant vanuit een gezagsverhouding functioneert, hoeft er geen sprake te zijn van een aantasting van onafhankelijkheid in schijn, mits de accountant alle noodzakelijke maatregelen heeft genomen om een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht te waarborgen.

Derde lid

Het derde lid regelt wanneer onafhankelijkheid is vereist. De assurance-opdracht kan zowel op een periode (bijvoorbeeld bij een jaarrekening) als op een specifiek moment (bijvoorbeeld een assurance-rapport bij een balansopstelling) betrekking hebben. Als sprake is van een assurance-opdracht met een doorlopend karakter, eindigt de assurance-periode nadat een van de betrokken partijen de opdracht stopzet of bij het verstrekken van het laatste assurance-rapport.

In geval van bijvoorbeeld advieswerkzaamheden die zijn uitgevoerd vóór de periode waarop het assurance-object betrekking heeft, kan het afhankelijk van de omstandigheden zo zijn dat deze een bedreiging vormen voor de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht.

Vierde lid

Iedere accountant verbonden aan de accountantseenheid of aan een ander onderdeel van het netwerk kan als gevolg van eventuele eigen betrekkingen met de verantwoordelijke partij of een verbonden derde een bedreiging voor een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht vormen, bijvoorbeeld in geval van financiële belangen dan wel zakelijke, arbeids- of persoonlijke relaties. Dit geldt vanzelfsprekend ook voor de eindverantwoordelijke accountant.

Vijfde lid

Ook als nauwe persoonlijke relaties, bijvoorbeeld gezinsleden, naaste verwanten of niet-familiaire relaties van de accountant betrekkingen met de verantwoordelijke partij onderhouden, kan een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht worden bedreigd. Daarom is het de verantwoordelijkheid van iedere accountant om de eigen persoonlijke omgeving tegen eventuele bedreigingen voor een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht te bewaken. Deze verantwoordelijkheid rust ook op de eindverantwoordelijke accountant voor wat betreft betrekkingen van de eigen nauwe persoonlijke relaties.

Zesde en zevende lid

Het zesde lid regelt van wie/wat de assurance-opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd bij een assurance-opdracht voor een niet-nader bepaalde kring van gebruikers, het zevende lid heeft betrekking op assurance-opdrachten voor een nader bepaalde kring van gebruikers.

Als een assurance-opdracht niet onafhankelijk wordt uitgevoerd ten opzichte van het object van onderzoek of de verantwoordelijke persoon, kan de gebruiker van het assurance-rapport onvoldoende vertrouwen op de kwaliteit daarvan. Of dit laatste ook geldt als een assurance-opdracht niet eveneens onafhankelijk wordt uitgevoerd van de verantwoordelijke entiteit, hangt af van de doelstelling van de gebruiker.

De eindverantwoordelijke accountant zal hierover vooraf moeten overleggen met de gebruikers van het assurance-rapport van buiten de verantwoordelijke entiteit en daaraan verbonden derden, als de accountant niet-onafhankelijk van de verantwoordelijke entiteit is en toch gevraagd wordt een assurance-opdracht uit te voeren.

Als de accountant op grond van dit overleg besluit de opdracht uit te voeren zal de nader bepaalde kring van gebruikers van buiten de verantwoordelijke entiteit en daaraan verbonden derden hiermee moeten instemmen. Dit kan alleen als de groep van externe gebruikers dusdanig concreet is dat ieder van de externe gebruikers individueel aanspreekbaar is door de opdrachtgever, de verantwoordelijke partij, de eindverantwoordelijke accountant en de accountantseenheid. Bij doorlopende assurance-opdrachten of assurance-opdrachten die qua aard en doelstelling in hoge mate overeenkomen, beoordeelt de accountant of de omstandigheden vereisen dat de instemming van de nader bepaalde kring van gebruikers moet worden hernieuwd en of de noodzaak bestaat om de nader bepaalde kring van gebruikers aan de bestaande instemming te herinneren.

Overleg en goedkeuring met gebruikers van binnen de verantwoordelijke entiteit en haar verbonden derden is niet noodzakelijk omdat bij deze gebruikers de rol van de intern accountant bekend mag worden verondersteld of is vastgelegd in bijvoorbeeld een audit charter. Dit geldt voor wat betreft overheidsaccountants eveneens voor gebruikers binnen het Rijk, de provincie of de gemeenten.

Als sprake is van een groep van nader bepaalde gebruikers die door één persoon wordt vertegenwoordigd, is het belangrijk dat de eindverantwoordelijke accountant zich ervan verzekert dat de vertegenwoordiger deze groep heeft geïnformeerd of gerechtigd is hen te vertegenwoordigen.

Indien het assurance-rapport openbaar wordt gemaakt op grond van de Wet open overheid, wordt dit voor de toepassing van dit artikel niet gezien als een assurance-opdracht voor een niet-nader bepaalde kring van gebruikers.

Toelichting bij artikel 3a

Artikel 3a is van toepassing bij de beoordeling van bedreigingen van de onafhankelijkheid van een lid van het assurance-team van buiten het netwerk van de groepsaccountant. Bijvoorbeeld als accountantspraktijk A in Nederland een assurance-opdracht uitvoert van een groep en accountantspraktijk B (geen onderdeel van het netwerk van accountantspraktijk A) in Nederland in het kader van de assurance-opdracht assurance-werkzaamheden bij een groepsonderdeel uitvoert ten behoeve van de groepsaccountant.

Onder de definitie van opdrachtteam valt ook een lid van het assurance-team van buiten het netwerk van de groepsaccountant. Een lid van het assurance-team van buiten het netwerk van de groepsaccountant dient onafhankelijk te zijn ten opzichte van: het groepsonderdeel, waarbij werkzaamheden worden verricht, de groep en een entiteit waarin de groep beleidsbepalende invloed heeft en die tevens beleidsbepalende invloed heeft op het groepsonderdeel.

Daarnaast dient de accountant van buiten het netwerk van de groepsaccountant, die voor een assurance-opdracht voor een groep werkzaamheden uitvoert met betrekking tot een groepsonderdeel en bekend wordt of redelijkerwijs bekend moet zijn met een bedreiging in relatie tot andere groepsonderdelen niet vallend onder lid 1 de bedreiging te beoordelen en voor zover relevant een nader te bepalen maatregel te treffen die de onafhankelijke uitvoering waarborgt, of de opdracht bij het groepsonderdeel te weigeren of te beëindigen. Dit is in lid 2 van artikel 3a geregeld.

Dit artikel ziet toe op alle type assurance-opdrachten en is niet beperkt tot enkel de controle van een jaarrekening.

De wet regelt in een aantal gevallen dat een overheidsaccountant een assurance-opdracht mag uitvoeren. Een voorbeeld hiervan is de Gemeentewet, die stelt dat een door de gemeenteraad aangestelde accountant in dienst van de gemeente, de jaarrekening van de gemeente mag controleren.

In dat geval vereist de ViO dat de assurance-opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd van het assurance-object en de verantwoordelijke persoon.

In de ViO worden voor de toepassing van dit artikel geen eisen gesteld aan het assurance-rapport zoals aangegeven in artikel 3, zevende lid.

Als een overheidsaccountant een opdracht uitvoert die niet bij wet is geregeld, dan gelden de bepalingen uit artikel 3, zesde tot en met achtste lid. Hierdoor is het mogelijk dat de overheidsaccountant zowel voor een nader bepaalde kring als voor een niet-nader bepaalde kring van gebruikers kan opereren.

Van accountants wordt verlangd dat zij professionele oordeelsvorming toepassen, wanneer zij nagaan of de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht is gewaarborgd. Artikel 5 van de ViO verplicht accountants bij het naleven van deze verordening een onderzoekende geest te hebben (onderdeel a), professionele oordeelsvorming toe te passen (onderdeel b) en zich te baseren op hetgeen een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde aanvaardbaar en toereikend acht (onderdeel c). Een onderzoekende geest, toepassen van professionele oordeelsvorming en de toets aan een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde hangen nauw met elkaar samen. Accountants moeten een professioneel oordeel vormen over de vraag of zij een assurance-opdracht onafhankelijk kunnen uitvoeren. Daarvoor is nodig dat ze alle omstandigheden in beeld hebben die daarvoor van belang zijn. Een onderzoekende geest is een voorwaarde om die omstandigheden in beeld te krijgen.

Artikel 5, onderdeel a (onderzoekende geest)

Accountants hebben een onderzoekende geest. De volgende opsomming beoogt de term ‘onderzoekende geest’ te duiden:

• Een onderzoekende geest is erop gericht dat accountants alle omstandigheden in beeld hebben die van belang zijn om een professioneel oordeel te kunnen vormen over de vraag of de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht is gewaarborgd.

• Een onderzoekende geest is een grondhouding. Deze houding staat los van de soort werkzaamheden die accountants verrichten.

• Een onderzoekende geest kenmerkt zich door nieuwsgierigheid, door de neiging zichzelf telkens weer vragen te stellen en door niet zo maar af te gaan op informatie (al dan niet geautomatiseerd) of op wat anderen zeggen.

Een onderzoekende geest vraagt om een actieve alerte houding. Dit brengt het volgende mee:

• Accountants vragen zich het volgende af: is de informatie die ik heb voldoende en geschikt om een professioneel oordeel te kunnen vormen over de vraag of de onafhankelijke uitvoering is gewaarborgd ? Daartoe onderzoeken accountants de relevantie, de bron en de volledigheid van de informatie. Daarbij stellen ze zich bijvoorbeeld de volgende vragen:

  • Is nieuwe informatie bekend geworden of is sprake van gewijzigde omstandigheden?

  • Kan vooringenomenheid of eigenbelang de informatie of de bron hebben beïnvloed?

  • Zijn er omstandigheden die erop kunnen wijzen dat relevante informatie ontbreekt?

  • Bestaat inconsistentie tussen de omstandigheden die de accountant al kent en de verwachtingen van deze accountant?

  • Biedt de informatie een redelijke basis om tot een conclusie te komen?

  • Kunnen uit de informatie andere redelijke conclusies worden getrokken over de vraag of de onafhankelijke uitvoering wel is gewaarborgd.

• Accountants staan open voor en zijn alert op de noodzaak tot verder onderzoek of andere actie. Professionele oordeelsvorming is immers pas mogelijk als ze alle omstandigheden in beeld hebben die daarvoor van belang zijn. Voorbeelden van andere acties zijn extra informatie opvragen voor verder onderzoek of besluiten om bepaalde informatie niet te gebruiken.

Verschil met professioneel-kritische instelling ( PKI)

Alle accountants hebben een onderzoekende geest als grondhouding. Een onderzoekende geest draagt eraan bij dat de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht is gewaarborgd. Een professioneel-kritische instelling ziet toe op werkzaamheden die accountants verrichten, als zij assurance-opdrachten of bepaalde Of PKI verplicht is bij een aan assurance verwante opdracht, staat in de Standaard van de NV COS die voor die opdrachtgeldt. aan assurance verwante opdrachten uitvoeren. PKI brengt mee dat accountants bij die werkzaamheden ook alert zijn op omstandigheden die kunnen duiden op eventuele afwijkingen (die het gevolg zijn van fouten of fraude) Zie de algemene definitie van PKI, de definitie van PKI in de context van Standaard 3000A (attest-opdrachten) en de definitie van PKI in de context van Standaard 3000D (directe-opdrachten) in de Begrippenlijst van de NV COS. en de informatie die gebruikt wordt bij het vormen van een oordeel, een conclusie of een feitelijke bevinding kritisch evalueren.

Artikel 5, onderdeel b (professionele oordeelsvorming) en onderdeel c (objectieve, redelijke en geïnformeerde derde)

Van de accountant wordt verlangd dat deze professionele oordeelsvorming toepast wanneer de accountant nagaat of de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht wordt bedreigd. Dit wordt ook van de accountant gevraagd wanneer deze overweegt of een maatregel nodig is, of een noodzakelijke maatregel in de concrete omstandigheden eigenlijk wel mogelijk is en zo ja, of een toereikende maatregel voorhanden is. De accountant betrekt in de overwegingen alle omstandigheden die de accountant weet of behoort te weten om vervolgens tot logische, realistische en gegronde beslissingen en conclusies te komen. Een onderzoekende geest brengt dat mee. Daarbij vraagt de accountant zich af of het eigen oordeel zal worden gedeeld door een ander die beschikt over een objectieve en redelijke oordeelsvorming en die bekend is met alle relevante feiten en omstandigheden. Door een ‘objectieve, redelijke en geïnformeerde derde’ als een toetssteen te hanteren, wordt bewerkstelligd dat de accountant handelt in het algemeen belang: de verantwoordelijkheid van een accountant bestaat niet louter uit het vervullen van de behoeften van een individuele cliënt of werkgever. Met het begrip objectieve, redelijke en geïnformeerde derde is aangesloten op artikel 25a, derde lid, van de Wta. Iedere accountant zal zich, naast de vraag hoe de accountant de onafhankelijkheid in wezen inschat, dus telkens ook moeten afvragen hoe een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde tegen een bepaalde situatie aankijkt. Het gaat daarbij niet alleen om de kwalificatie van een omstandigheid (al dan niet een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht) maar bijvoorbeeld ook om de vraag of de eventueel genomen maatregel toereikend is. Daarbij dient iedere accountant zich bewust te zijn van de inhoud en betekenis van de fundamentele beginselen van de VGBA zowel voor wat betreft de feiten als de schijn die wordt gewekt.

Daar waar de ViO bepaalt dat sprake is van een bedreiging die leidt tot een verbod of waartegen een (al dan niet specifieke) maatregel moet worden genomen, is sprake van een onweerlegbare veronderstelling, aangezien een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde deze altijd als een bedreiging zal aanmerken.

Ook dient iedere accountant zich bewust te zijn van de maatschappelijke impact die een individuele cliënt of werkgever heeft en af te wegen welke gevolgen dit heeft op de wijze waarop invulling wordt gegeven aan het begrip onafhankelijkheid. Een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde zal naar verwachting de maatschappelijke relevantie van de verantwoordelijke entiteit meewegen in het oordeel van de accountant of een bepaalde omstandigheid tot een bedreiging van de onafhankelijkheid leidt.

Het is dan ook voorzienbaar dat bij het identificeren en beoordelen van omstandigheden een eindverantwoordelijke accountant tot de conclusie komt dat de omstandigheden de accountant noodzaken om bij een verantwoordelijke entiteit met grote maatschappelijke relevantie zwaardere maatregelen te nemen dan bij een verantwoordelijke entiteit die deze relevantie niet heeft.

De normen in de hoofdstukken 4 tot en met 13 die niet gericht zijn op organisaties van openbaar belang gelden hierbij als minimum.

Het zou kunnen voorkomen dat de accountant tot de conclusie komt dat de objectieve, redelijke en geïnformeerde derde verlangt dat de accountant de onafhankelijkheid met betrekking tot de verantwoordelijke entiteit baseert op regelgeving die geldt voor organisaties van openbaar belang. De ViO kent al een dergelijke situatie voor beursgenoteerde ondernemingen die niet als organisatie van openbaar belang kwalificeren (artikel 13).

Iedere accountant betrekt in de professionele oordeelsvorming de omstandigheden die de accountant weet dan wel behoort te weten. Een onderzoekende geest brengt dat mee. De eindverantwoordelijke accountant maakt hierbij gebruik van de gedragslijnen en procedures die de accountantseenheid verplicht is te hebben op grond van regelgeving met betrekking tot kwaliteitssystemen van accountantseenheden (voor accountantsorganisaties, accountantskantoren of accountantsafdelingen). Hoewel een gezamenlijke inspanning van de eindverantwoordelijke accountant en de accountantseenheid nodig is om een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht te kunnen waarborgen, is wel sprake van een ongedeelde verantwoordelijkheid. Het beleid van de accountantseenheid ontslaat de eindverantwoordelijke accountant niet van de verantwoordelijkheden op het gebied van onafhankelijkheid en omgekeerd.

Eerste lid

Om te kunnen waarborgen dat een assurance-opdracht onafhankelijk wordt uitgevoerd, past de eindverantwoordelijke accountant een ‘conceptueel raamwerk’ toe (artikel 6 ViO). Dit is onderdeel van het toetsingskader van de ViO (Paragraaf 2.3 van de ViO). Artikel 6 van de ViO verplicht de eindverantwoordelijke accountant om omstandigheden te identificeren en beoordelen die een bedreiging kunnen zijn voor de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht. Dit proces van identificeren en beoordelen is een continu proces. Omstandigheden waarvan de derde, bedoeld in artikel 5, zou concluderen dat deze een onafhankelijke uitvoering feitelijk niet beïnvloeden, worden niet aangemerkt als bedreiging.

Een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht kan op verschillende manieren worden bedreigd als gevolg van eigenbelang, zelftoetsing, belangenbehartiging, vertrouwdheid of intimidatie. Bij het onderzoek naar eventuele bedreigingen houdt de eindverantwoordelijke accountant rekening met:

1. de verschillende personen die, naast de accountant zelf, invloed kunnen uitoefenen op de desbetreffende assurance-opdracht; en

2. alle bestaande en potentiële bedreigingen die vanuit het oogpunt van een belanghebbende afbreuk kunnen doen aan een onafhankelijke uitvoering. Daarbij valt te denken aan bijvoorbeeld:

   • de eerder aan de verantwoordelijke partij verleende diensten en de betrekkingen met de verantwoordelijke partij vóór de benoeming tot eindverantwoordelijke accountant bij die verantwoordelijke partij;

   • de tijdens de uitvoering van een assurance-opdracht aan de verantwoordelijke partij verleende en reeds overeengekomen te verlenen diensten alsmede de met de verantwoordelijke partij onderhouden (toekomstige) betrekkingen.

De aard en omvang van een bedreiging voor een onafhankelijke uitvoering worden bepaald door het relatieve belang van elk van deze bedreigingen afzonderlijk. Hierbij wordt rekening gehouden met de voor de desbetreffende assurance-opdracht geldende specifieke omstandigheden. Hoe nauwkeuriger de eindverantwoordelijke accountant de aard en omvang van eventuele bedreigingen kan vaststellen, hoe beter deze in staat is te beoordelen tot op welke hoogte deze bedreigingen uiteindelijk de onafhankelijke uitvoering in gevaar brengen. Bij de beoordeling van iedere bedreiging dient de eindverantwoordelijke accountant er rekening mee te houden dat in bepaalde omstandigheden verschillende soorten bedreigingen een rol kunnen spelen. Hierbij wordt de beoordelingsruimte beperkt door de specifieke voorschriften van de ViO en kan deze er dus nooit toe leiden dat de gebods- en verbodsbepalingen niet worden gevolgd.

Tweede en derde lid

In de hoofdstukken 3 tot en met 13 van deze verordening zijn concrete verboden en geboden opgenomen voor specifiek omschreven omstandigheden. Bepaalde omstandigheden vormen te allen tijde een dermate grote bedreiging, dat het gerechtvaardigd is om in die situatie:

• de eindverantwoordelijke accountant geheel te verbieden de assurance-opdracht uit te voeren (tweede lid); of

• de uitvoering alleen toe te staan als een specifieke maatregel, in de ViO benoemd, is genomen (derde lid, onderdeel a).

De verboden zijn ingevoerd omdat onder de genoemde omstandigheden geen enkele maatregel voldoende effectief wordt geacht om een dergelijke bedreiging te kunnen wegnemen. Een helder verbod is in deze gevallen op zijn plaats. Enkele andere omstandigheden zijn eveneens bij voorbaat als bedreiging aangemerkt maar daarvoor geldt dat de uitvoering van een assurance-opdracht in beginsel is toegestaan, mits geschikte maatregelen worden genomen. Daarbij is de keuze van de maatregel aan de eindverantwoordelijke accountant zelf overgelaten (derde lid, onderdeel b).

Overigens is het niet zo dat het ontbreken van toereikende maatregelen maakt dat een assurance-opdracht in alle gevallen gestaakt moet worden. Soms kunnen de omstandigheden zodanig beïnvloed worden dat niet langer sprake is van een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht. Wanneer een beoogd teamlid een financieel belang houdt in de verantwoordelijke entiteit en dit een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering vormt als die persoon het financieel belang zou aanhouden, zijn er geen maatregelen mogelijk die de onafhankelijke uitvoering waarborgen. Verkoopt het beoogd teamlid het financieel belang voordat deze tot het assurance-team toetreedt, dan veranderen de omstandigheden zo dat de assurance-opdracht wel kan worden voortgezet.

Vierde lid

Als een bepaalde omstandigheid niet in deze hoofdstukken is uitgewerkt, betekent dit echter niet dat ‘dus’ geen sprake van een bedreiging voor een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht kan zijn. De eindverantwoordelijke accountant dient in ieder concreet geval, dus ook in de niet in deze verordening uitgewerkte omstandigheden, alert te zijn op bedreigingen en maatregelen te nemen om een geconstateerde bedreiging weg te nemen. Dit betekent dat deze het toetsingskader ook moet toepassen in situaties die weliswaar in een van de bijzondere hoofdstukken nader zijn uitgewerkt maar waarin de bedreiging wordt veroorzaakt door bijvoorbeeld een andere persoon dan diegenen die het betreffende artikel (expliciet) benoemt.

Als de eindverantwoordelijke accountant constateert dat sprake is van een bedreiging kan deze een assurance-opdracht niet zonder meer uitvoeren en neemt de accountant, als dit mogelijk is, voortvarend maatregelen. Een maatregel is een toereikende waarborg als die maatregel ertoe leidt dat de onafhankelijke uitvoering feitelijk niet meer wordt bedreigd en derhalve de assurance-opdracht onafhankelijk kan worden uitgevoerd. Om dit te objectiveren baseert de eindverantwoordelijke accountant het oordeel op de veronderstelde visie van de objectieve, redelijke en geïnformeerde derde met betrekking tot de voorgenomen maatregel. Om toereikend te zijn dient iedere getroffen maatregel of combinatie van maatregelen, gezien de specifieke omstandigheid, passend en geschikt te zijn.

Als de eindverantwoordelijke accountant concludeert dat geen toereikende maatregelen kunnen worden genomen om een bedreiging weg te nemen, besluit deze een assurance-opdracht niet te aanvaarden of continueren.

Artikel 7 is te vergelijken met de in maart 2013 gepubliceerde IESBA final pronouncement ‘Changes to the Code of Ethics for Professional Accountants Related to Provisions Addressing a Breach of a Requirement of the Code’ De NBA bestudeert of dit artikel en eventuele andere regelingen aanpassing behoeven als gevolg van de in juli 2016 gepubliceerde Final Pronouncement‘Responding to Non-Compliance with Laws and Regulations’ van IESBA..

De invloed van reeds bestaande bedreigingen voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht die niet eerder in het continue proces zoals geschetst bij artikel 6 zijn geconstateerd, hangt mede af van:

• de aard en duur van de bedreiging;

• of in het kader van de assurance-opdracht sprake is van meer of eerdere bedreigingen waartegen geen toereikende maatregel is genomen;

• of de bedreiging betrekking heeft op een lid van het assurance-team en de rol die dit lid vervult binnen het assurance-team.

Wanneer er bijvoorbeeld sprake is van een verwaarloosbaar direct financieel belang dat wordt gehouden door een partner van de accountantspraktijk en aannemelijk gemaakt kan worden dat deze geen invloed heeft uitgeoefend op de assurance-opdracht, dan is daarmee de onafhankelijkheid voor de verstreken periode gewaarborgd. Uiteraard dient de partner dit financieel belang wel af te stoten.

Indien het niet mogelijk is om de maatregelen zoals gesteld in artikel 7, onderdelen a en b, te nemen, betekent dit dat de eindverantwoordelijke accountant de assurance-opdracht moet beëindigen.

De vereiste goedkeuring op de voorgestelde maatregelen door de opdrachtgever of personen belast met governance moet niet gezien worden als een verschuiving van verantwoordelijkheden over de beslissing of en onder welke voorwaarden een assurance-opdracht kan worden gecontinueerd. Dit blijft de verantwoordelijkheid van de eindverantwoordelijke accountant.

Voor bepaalde entiteiten kan ook leidinggevend personeel behoren tot degenen belast met governance, bijvoorbeeld leden die een leidinggevende functie hebben bij een bestuurlijk orgaan van een entiteit in de private of publieke sector dan wel een eigenaar-bestuurder.

Het niet-tijdig onderkennen van een bedreiging kan voor de accountantsorganisatie kwalificeren als een schending als bedoeld in artikel 24 eerste lid van het Bta.

Dit artikel is van toepassing op assurance-opdrachten ten behoeve van een nader bepaalde kring van gebruikers bij een organisatie van openbaar belang (hierna ook afgekort tot: oob).

Als een assurance-opdracht betrekking heeft op een assurance-rapport dat bestemd is voor een nader bepaalde groep van gebruikers, is de hiermee samenhangende reikwijdte en uitstraling minder vergaand dan bij een assurance-opdracht die betrekking heeft op een assurance-rapport dat bestemd is voor een niet-nader bepaalde groep van gebruikers. Daarnaast heeft de eindverantwoordelijke accountant of accountantseenheid, omdat bekend is wie de beoogde gebruikers zijn, de mogelijkheid om vooraf met deze groep van gebruikers te communiceren over het doel en de beperkingen van het assurance-rapport alsmede over de onafhankelijkheidsregels die zijn toegepast, en hen expliciet te laten bevestigen dat zij hiermee akkoord gaan.

De kennis bij de gebruikers over de aard en reikwijdte van de assurance-opdracht en de mogelijkheid met de gebruikers vooraf te communiceren maakt dat de kans op een bedreiging van de onafhankelijkheid in schijn bij deze opdrachten lager is. Daarom is het onder voorwaarden toegestaan om bij de identificatie en beoordeling van bedreigingen ten aanzien van een assurance-opdracht ten behoeve van een nader bepaalde kring van gebruikers bij een organisatie van openbaar belang een verlicht regime te hanteren.

Dit verlichte regime houdt in dat de afwijkende en aanvullende bepalingen in de ViO die gelden voor een assurance-opdracht bij een organisatie van openbaar belang niet op deze assurance-opdracht van toepassing zijn. Uiteraard blijven de overige artikelen wel van toepassing, waarbij de assurance-opdracht wordt benaderd als een assurance-opdracht bij een niet-oob.

Onderstaande tabel geeft weer welke artikelen een eindverantwoordelijke accountant wel en niet moet toepassen op een assurance-opdracht ten behoeve van een nader bepaalde kring van gebruikers bij een oob die de accountant uitvoert onder de voorwaarden van artikel 8 ViO.

Artikelen die uitsluitend van toepassing zijn op een wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang komen in deze tabel niet voor. Het is immers niet mogelijk een wettelijke controle ten behoeve van een nader bepaalde kring van gebruikers uit te voeren.

Artikel 9 is niet van toepassing op artikel 16 ViO met betrekking tot de samenloop van dienstverlening van een wettelijke controle en een niet-controledienst bij een organisatie van openbaar belang. De extraterritoriale werking als bedoeld in artikel 9 is namelijk in artikel 5, vijfde lid, van de Europese verordening (rechtstreekse werking) geregeld en in artikel 16 zelf. Verwezen wordt naar de toelichting op artikel 16. Anders dan in die artikelen maakt artikel 9 geen onderscheid naar het buitenland binnen de Europese Economische Ruimte (EER) en daarbuiten.

In onderstaand schema is de extraterritoriale werking van de ViO weergegeven.

De ViO is ook van toepassing bij het beoordelen van betrekkingen van een Nederlands onderdeel van het netwerk dat werk doet voor een buitenlandse verbonden derde. Bovendien is de ViO (indirect) van toepassing als een buitenlands onderdeel van het netwerk in Nederland werk doet voor een Nederlandse verbonden derde of de verantwoordelijke entiteit.

Bij het beoordelen van betrekkingen van een buitenlands onderdeel van het netwerk met een buitenlandse verbonden derde moet de eindverantwoordelijke accountant zich ervan overtuigen dat in het betreffende land de Code of Ethics wordt toegepast of regelgeving die minimaal gelijkwaardig hieraan is.

Het kan zijn dat een groepsopdracht grensoverschrijdend moet worden uitgevoerd. Artikel 9 van de ViO heft het onderscheid tussen buitenlandse netwerkonderdelen en in het buitenland gevestigde accountantspraktijken die geen netwerkonderdeel zijn op. Ook in het buitenland gevestigde accountantspraktijken die geen netwerkonderdeel zijn mogen lokale regelgeving toepassen als dat tenminste gelijkwaardig is aan de CoE.

Eerste en tweede lid

Niet alleen betrekkingen met de verantwoordelijke entiteit kunnen tot een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering leiden, ook bij betrekkingen met een aan de verantwoordelijke entiteit verbonden derde kan sprake zijn van een bedreiging. De eindverantwoordelijk accountant dient hier bij de toepassing van het toetsingskader rekening mee te houden.

Internationaal gelden met betrekking tot accountantsregelgeving verschillende definities van verbonden derde. In de Code of Ethics heeft de definitie betrekking op de moeder, de dochters en de zustermaatschappijen. De Europese regelgeving gaat uit van de invloed van betekenis of feitelijke beleidsbepalende invloed. In de ViO is aangesloten bij de Europese regelgeving. Hierdoor zien omstandigheden en bedreigingen met betrekking tot verbonden derden in beginsel niet toe op zustermaatschappijen van de verantwoordelijke entiteit.

Derde lid

Door de beperking in de scope van verbonden derde voor de werking van artikel 21 ViO en artikel 22b ViO is, waar mogelijk, voor artikel 21 en artikel 22b voor de kring van verbonden derde aangesloten bij de definitie van ‘gelieerde entiteit’ (artikel 24b lid 3 Wet toezicht accountantsorganisaties). Het wordt in beginsel onwenselijk geacht om voor artikel 21 en artikel 22b voor een beursgenoteerde onderneming die geen organisatie van openbaar belang is een ruimere kring van verbonden derde van toepassing te verklaren dan op organisaties van openbaar belang. Door deze beperking in de scope van verbonden derde in artikel 21 ViO en artikel 22b ViO sluiten deze bepalingen beter aan bij de kring van ‘related entities’ die de Code of Ethics hanteert.

De artikelen 21 en artikel 22b zijn niet van toepassing als de non-assurancedienst die verricht wordt voor een verbonden derde geen materiële invloed heeft op het assurance-object van de verantwoordelijke entiteit en de verbonden derde:

1. een natuurlijk of rechtspersoon is die invloed van betekenis kan uitoefenen op het zakelijke en financiële beleid van de verantwoordelijke entiteit en geen beleidsbepalende invloed heeft (upstream);

2. een huishouding is waarin de verantwoordelijke entiteit invloed van betekenis kan uitoefenen op het zakelijke en financiële beleid en geen beleidsbepalende invloed heeft (downstream).

Ter verduidelijking is getracht om voorgaande middels twee voorbeelden te illustreren dat zonder deze aanvullende bepaling een (ongewenst) verschil ontstaat in de reikwijdte tussen een beursgenoteerde onderneming oob en een beursgenoteerde onderneming niet-oob:

Voorbeeld 1 - Downstream

Als een accountantspraktijk een non- assurancedienst levert aan een vennootschap waarin de verantwoordelijke entiteit (oob) een 25% aandelenbelang heeft (en hiermee invloed van betekenis) valt deze vennootschap niet onder de definitie van ‘gelieerde entiteit’, aangezien de verantwoordelijke entiteit geen overheersende zeggenschap of centrale leiding over de verantwoordelijke entiteit heeft. Als een accountantspraktijk een non- assurancedienst levert aan een vennootschap waarin de verantwoordelijke entiteit (beursgenoteerde onderneming die geen oob is) een 25% aandelenbelang heeft (en hiermee invloed van betekenis) valt deze vennootschap wel onder de kring van ‘verbonden derde’, aangezien de verantwoordelijke entiteit invloed van betekenis kan uitoefenen op het zakelijke en financiële beleid van die verantwoordelijke entiteit. In artikel 21 ViO is geen sprake van materiële invloed en ontstaat een verschil in de beoordeling van de onafhankelijkheid. Daarom is de kring van verbonden derde voor toepassing van artikel 21 ViO beperkt.

Voorbeeld 2 – Upstream

Als een accountantspraktijk een non- assurancedienst levert aan een vennootschap die 25% aandelenbelang heeft (en hiermee invloed van betekenis) in de verantwoordelijke entiteit (oob) valt deze vennootschap niet onder de definitie van ‘gelieerde entiteit’, aangezien de verantwoordelijke entiteit wel invloed van betekenis heeft maar geen overheersende zeggenschap of centrale leiding over de verantwoordelijke entiteit.

Als een accountantspraktijk een non- assurancedienst levert aan een vennootschap die 25% aandelenbelang heeft (en hiermee invloed van betekenis) in de verantwoordelijke entiteit, zijnde een beursgenoteerde onderneming maar geen oob, valt deze vennootschap onder de kring van ‘verbonden derde’, aangezien de verantwoordelijke entiteit invloed van betekenis kan uitoefenen op het zakelijke en financiële beleid van die verantwoordelijke entiteit. Dat geen sprake is van overheersende zeggenschap of centrale leiding over de verantwoordelijke entiteit is daarbij niet van belang.

Tussen de kring van verbonden derde (artikel 10 ViO) en de kring van ‘gelieerde entiteit’ (artikel 24b lid 3 Wta) bestaat voor toepassing van artikel 21 ViO en artikel 22b ViO een afwijking. Onder de kring van verbonden derde valt ook de natuurlijk persoon die feitelijk beleidsbepalend is in de verantwoordelijke entiteit, waarbij deze natuurlijk persoon niet onder de definitie van ‘gelieerde entiteit’ valt.

Een accountantseenheid moet waarborgen in de organisatiestructuur treffen om de onafhankelijke uitvoering van assurance-opdrachten te waarborgen. De verschillende regelingen met betrekking tot kwaliteitssystemen schrijven daartoe (minimum)eisen voor.

Voor de bij een assurance-opdracht betrokken intern of overheidsaccountant speelt de bestuursstructuur van de werkgever of overheidsinstelling een belangrijke rol bij het treffen van maatregelen tegen bedreigingen voor een onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht. Als mogelijke maatregelen in de bestuursstructuur gelden onder andere:

• het functioneren van de accountantsafdeling waarbij de intern of overheidsaccountant werkzaam is of waaraan deze is verbonden direct onder het bestuur van de werkgever of overheidsinstelling;

• het betrekken van de audit-commissie bij het opstellen van het werkplan van de accountantsafdeling waarbij de intern of overheidsaccountant werkzaam is of waaraan deze is verbonden en het door hen kennisnemen van de bevindingen van de intern of overheidsaccountant;

• het door de intern of overheidsaccountant en de openbaar accountant informeren van de audit-commissie over hun samenwerking;

• het informeren van de audit-commissie over de samenloop van door de accountantsafdeling uitgevoerde assurance-opdrachten en overige dienstverlening; of

• het aanwezig zijn bij vergaderingen van de audit-commissie en indien van toepassing de rekeningcommissie van gemeenten en provincies.

De intern of overheidsaccountant die eindverantwoordelijk is voor een assurance-opdracht gaat zorgvuldig na of het bestuur van de werkgever de juiste infrastructuur heeft om in het algemeen een onafhankelijke uitvoering te kunnen waarborgen. Bij de analyse van de infrastructuur kunnen onder meer de volgende zaken aan de orde komen:

• de betrokkenheid van een onafhankelijk toezichthoudend orgaan bij het verstrekken van een controleopdracht van de (interne) jaarrekening aan de accountantsafdeling waarbij de intern of overheidsaccountant werkzaam is of waaraan deze is verbonden;

• de betrokkenheid van een onafhankelijk toezichthoudend orgaan bij het verstrekken van een assurance-opdracht omtrent de aanwezige maatregelen van risk management en interne controle aan de accountantsafdeling waarbij de intern of overheidsaccountant werkzaam is of waaraan deze is verbonden;

• de betrokkenheid van een onafhankelijk toezichthoudend orgaan bij het verstrekken van een opdracht tot overige dienstverlening aan de accountantsafdeling waarbij de intern of overheidsaccountant werkzaam is of waaraan deze is verbonden;

• het door de accountantsafdeling uitoefenen van toezicht op en het communiceren over de samenloop van een assurance-opdracht en overige dienstverlening verricht door de accountantsafdeling waarbij de intern of overheidsaccountant werkzaam is of waaraan deze is verbonden en de frequentie waarmee deze communicatie plaatsvindt;

• voldoende opgeleid en deskundig personeel;

• of een interne procedure die ervoor zorgt dat een objectieve beslissing kan worden genomen over het verstrekken van opdrachten tot overige dienstverlening aan de intern of overheidsaccountant die is belast met de controle van de (interne) jaarrekening.

Door (onderbouwd) vast te leggen welke bedreigingen voor een onafhankelijke uitvoering zijn onderkend en welke maatregelen zijn genomen om die bedreigingen weg te nemen, is een eindverantwoordelijke accountant in staat om hier in een later stadium op terug te vallen en, indien noodzakelijk, aan derden verantwoording af te leggen. In dit artikel worden de minimale vereisten van vastlegging weergegeven. Het staat de eindverantwoordelijke accountant vrij om overige overwegingen ten aanzien van onafhankelijkheid vast te leggen, als de accountant meent dat dit van belang is voor een eventuele verantwoording naar derden toe of anderszins behulpzaam kan zijn.

NB De Europese verordening (rechtstreekse werking) omvat documentatievereisten voor een wettelijke controle van jaarrekeningen (financiële overzichten) bij een organisatie van openbaar belang (zie in het bijzonder artikel 6 Voorbereiding van de wettelijke controle en de beoordeling van bedreigingen voor de onafhankelijkheid).

In dit artikel wordt aangegeven welke bepalingen in de ViO die gelden voor een assurance-opdracht bij een organisatie van openbaar belang van overeenkomstige toepassing zijn op een assurance-opdracht bij een beursgenoteerde onderneming die niet als een organisatie van openbaar belang kwalificeert.

De definitie van organisatie van openbaar belang heeft geen betrekking op beursgenoteerde ondernemingen die niet op een gereguleerde beurs in de EER zijn genoteerd. Denk hierbij aan een Nederlandse vennootschap die op de beurs van Moskou is genoteerd. Onder de Code of Ethics zijn op alle beursgenoteerde ondernemingen dezelfde bepalingen van toepassing.

Maatschappelijk lijkt het niet uit te leggen dat de onafhankelijkheidsvereisten van de accountant verschillen, terwijl de belangen vergelijkbaar zijn. Daarom zijn in de ViO de bedoelde beursgenoteerde ondernemingen gelijkgesteld met organisaties van openbaar belang.

Wanneer sprake is van een fusie tussen de verantwoordelijke partij met een andere onderneming, de verantwoordelijke partij een onderneming overneemt of de verantwoordelijke partij door een andere onderneming wordt overgenomen, dient de eindverantwoordelijke accountant te beoordelen of als gevolg van de fusie of overname omstandigheden zijn ontstaan die tot een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht leiden.

Met fusies en overnames wordt gedoeld op de samenvoeging van afzonderlijke ondernemingen in één economische entiteit. Het begrip fusie heeft veelal betrekking op juridische of fiscale aspecten van de wijze waarop de overname tot stand wordt gebracht (aandelenfusie, bedrijfsfusie, juridische fusie). Voor de toepassing van de ViO moet een fusie gezien worden als een overname of samensmelting van belangen.

Overnames en samensmeltingen van belangen kunnen verschillende verschijningsvormen hebben die worden ingegeven door juridische, fiscale of andere overwegingen. Voorbeelden van verschijningsvormen zijn aandelentransacties, activa/passiva transacties of juridische fusies. De transactie kan worden gerealiseerd door uitgifte van aandelen, door betaling in contanten of een combinatie daarvan of door oprichting van een nieuwe entiteit.

Het is afhankelijk van de aard van de betrekking die tot een bedreiging leidt en de doorlooptijd van de fusie of overname of het redelijkerwijs mogelijk is de betrekking voor de effectieve datum van de fusie te beëindigen. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn als de assurance-opdracht al in een vergevorderd stadium is en een andere accountant niet in staat is de opdracht over te nemen voordat de fusie is geëffectueerd.

Om in het kader van fusies en overnames het begrip ‘zo spoedig mogelijk’ te kwantificeren sluit deze verordening aan bij de in de herziene Achtste Richtlijn gestelde termijn van drie maanden.

Het kan in uitzonderlijke gevallen maatschappelijk gezien van belang zijn een assurance-opdracht te continueren, ook als daardoor wordt afgeweken van de ViO. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn als door het niet-continueren van de assurance-opdracht de verantwoordelijke partij niet kan voldoen aan haar wettelijke rapportageverplichting of niet in staat is een noodzakelijke financiering af te sluiten. Het is voorspelbaar dat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde op dat moment ook zou concluderen dat doorgaan beter is dan de opdracht opzeggen. In die gevallen mag de accountant onder zeer strikte voorwaarden de opdracht voortzetten. In het geval van een wettelijke controle moet er dan in ieder geval een melding bij en afstemming met de AFM plaatsvinden. In andere gevallen is dat de NBA. De accountant wordt dan geacht de opdracht onafhankelijk uit te voeren.

Om te kunnen kwalificeren als zwaarwegend maatschappelijk belang dient een omstandigheid buiten invloed van de accountantseenheid, de eindverantwoordelijke accountant en de verantwoordelijke partij om te zijn ontstaan. Ook dient de eindverantwoordelijke accountant alert te zijn op omstandigheden die kunnen leiden tot een zwaarwegend maatschappelijk belang wanneer deze niet tijdig worden geadresseerd.

De relatie tussen hoofdstuk 3 en hoofdstuk 4 wordt in onderstaand schema weergegeven. Indien een verantwoordelijke entiteit zowel een wettelijke controle als een andere dienst bij een organisatie van openbaar belang uitvoert, is hoofdstuk 3 van toepassing.

Algemeen

Artikel 16 regelt de samenloop van dienstverlening van een wettelijke controle met andere diensten dan controlediensten. Dit artikel is uitsluitend van toepassing op een wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang. Dit artikel is niet van toepassing is op een wettelijke controle bij een beursgenoteerde onderneming die niet als organisatie van openbaar belang kwalificeert (artikel 16 is van artikel 13 uitgesloten).

Met de inwerkingtreding van de Europese verordening zijn de eisen gesteld aan samenloop van dienstverlening van een wettelijke controle met andere diensten bij een organisatie van openbaar belang verdeeld over:

• artikel 5 van de Europese verordening;

• artikel 24b van de Wta; en

• artikel 16 van de ViO.

Wat artikel 24b van de Wta regelt voor een accountantsorganisatie, regelt artikel 16 voor een eindverantwoordelijke accountant maar via een andere weg: het verbiedt de uitvoering van een wettelijke controle, als een andere dienst dan een controledienst wordt verleend.

De nationale wetgeving is strenger dan artikel 5 van de Europese verordening. Dit is mogelijk vanwege de lidstaatoptie in de Europese verordening. Hierdoor zijn bij een organisatie van openbaar belang naast een wettelijke controle alleen ‘controlediensten’ toegestaan. Met het ‘in aanvulling op artikel 5, eerste lid, van de Europese verordening’ wordt tot uitdrukking gebracht dat een beroep op de lidstaatoptie wordt gedaan (artikel 16, eerste en tweede lid). In artikel 24b van de Wta is dit op eenzelfde wijze geformuleerd. Het begrip controledienst als bedoeld in artikel 24b van de Wta wordt in artikel 1 van de ViO (definities) nader ingevuld (zie de toelichting op de definitie van controledienst).

Het begrip ‘gelieerde entiteit is in artikel 24b, derde lid, van de Wta gedefinieerd. De definitie luidt:

1. ‘de rechtspersoon of vennootschap die, alleen of samen met een andere groepsmaatschappij, aan het hoofd staat van de groep of het groepsdeel waar de organisatie van openbaar belang deel van uitmaakt alsmede een rechtspersoon of vennootschap die overheersende zeggenschap kan uitoefenen op of centrale leiding heeft over een organisatie van openbaar belang; en

2. iedere dochtermaatschappij van een organisatie van openbaar belang, andere groepsmaatschappij die onder de organisatie van openbaar belang valt, of andere rechtspersoon of vennootschap waarop een organisatie van openbaar belang overheersende zeggenschap kan uitoefenen of waarover zij de centrale leiding heeft.’

De Staat der Nederlanden is geen gelieerde entiteit als bedoeld in artikel 24b, derde lid, van de Wta. Dat staat in artikel 24b, vierde lid, van de Wta. Hierdoor valt een samenloop van dienstverlening aan de Staat der Nederlanden ook niet onder artikel 16 ViO. Artikel 24b, derde lid, moet samen met het vierde lid worden gelezen. De verwijzing naar artikel 24b, derde lid, van de Wta omvat dus ook het vierde lid. Het begrip gelieerde entiteit is toegelicht in de Memorie van Toelichting op de Wijzigingswet financiële markten 2015 (Kamerstukken 2013-2014, 33918, nr. 3, blz. 75) ‘In het derde lid is geregeld wat onder gelieerde entiteiten moet worden verstaan. Hiervoor is aansluiting gezocht bij artikel 2:406, eerste en tweede lid, BW inzake de geconsolideerde jaarrekening. Als gelieerde entiteiten worden aangemerkt het hoofd van de groep of het groepsdeel waar de OOB deel van uitmaakt alsmede andere rechtspersonen en vennootschappen die overheersende zeggenschap kunnen uitoefenen op of centrale leiding hebben over de OOB. Dat betekent dat naast het hoofd van de groep ook tussenhoudstermaatschappijen als gelieerde entiteiten kwalificeren. Daarnaast worden als gelieerde entiteiten aangemerkt de dochtervennootschappen van de OOB, andere groepsmaatschappijen die onder de OOB vallen en alle andere vennootschappen en rechtspersonen waarop de OOB zelf overheersende zeggenschap kan uitoefenen of waarover zij de centrale leiding heeft. Dit houdt in dat (klein)dochtermaatschappijen ook onder de reikwijdte van het begrip «gelieerde entiteiten» vallen. Ook «special purpose vehicles» worden aangemerkt als gelieerde entiteiten voor zover zij aan de in onderdeel a of b gestelde voorwaarden voldoen. Voor de toepassing van artikel 24b wordt de Staat op grond van het vierde lid niet aangemerkt als een gelieerde entiteit, ook als de Staat (overheersende) zeggenschap kan uitoefenen op een OOB. De Staat houdt, ter behartiging van het algemeen belang en al dan niet voor een tijdelijke duur, deelnemingen in verschillende entiteiten. Het zou onwenselijk zijn als de verschillende onderdelen van de Staat geen diensten zouden kunnen afnemen van de accountantsorganisaties die de wettelijke controles verrichten bij deze entiteiten.. Voor de invulling van dit begrip is aansluiting gezocht bij artikel 2:406, eerste en tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek inzake de geconsolideerde jaarrekening. Naast het begrip gelieerde entiteit kent de ViO ook het begrip ‘verbonden derde’. Het begrip gelieerde entiteit wordt alleen in artikel 16 gebruikt. In alle andere gevallen is het begrip verbonden derde van toepassing.

Artikel 16 gebruikt, net als in artikel 24b van de Wta, het begrip 'lidstaat'. Nadrukkelijk wordt erop gewezen dat voor de toepassing van dit artikel hieronder alle staten in de Europese Economische Ruimte vallen (lidstaten Europese Unie, IJsland, Noorwegen en Liechtenstein).

Vanuit het oogpunt van consistentie binnen de ViO is ervoor gekozen het begrip ‘eindverantwoordelijke accountant’ te gebruiken. Dit begrip omvat een externe accountant in de zin van de Wta.

Eerste lid, aanhef en onderdeel a

Deze bepaling verbiedt een eindverantwoordelijke accountant om een wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang uit te voeren, als de accountantsorganisatie andere diensten dan controlediensten als bedoeld in artikel 24b, eerste lid, van de Wta verleent aan die organisatie van openbaar belang of een daaraan gelieerde entiteit.

Eerste lid, aanhef en onderdelen b en c

Het eerste lid heeft dezelfde extraterritoriale werkingssfeer als artikel 24b, tweede lid, van de Wta. Dit laatste artikel ontleent deze extraterritoriale aspecten aan artikel 5 van de Europese verordening.

Het eerste lid, aanhef en onderdeel b, onder 3, heeft betrekking op de situatie waarin een in Nederland gevestigd ander onderdeel van het netwerk andere diensten dan controlediensten verleent aan een gelieerde entiteit als bedoeld in artikel 24b, derde lid, onderdeel a, van de Wta die buiten de Europese Economische Ruimte is gevestigd.

Het eerste lid, aanhef en onderdeel c, heeft betrekking op de situatie waarin een buiten Nederland gevestigd ander onderdeel van het netwerk andere diensten dan controlediensten verleent aan een organisatie van openbaar belang in Nederland of een daaraan gelieerde entiteit als bedoeld in artikel 24b, derde lid, van de Wta die in Nederland is gevestigd.

Artikel 16 heeft geen betrekking op de situatie waarin een ander onderdeel van het netwerk in Nederland, in een andere lidstaat of land buiten de Europese Economische Ruimte andere werkzaamheden dan controlediensten verricht bij een gelieerde entiteit als bedoeld in artikel 24b, derde lid, onderdeel b, van de Wta met rechtspersoonlijkheid in een land buitende Europese Economische Ruimte. Die situatie valt namelijk rechtstreeks onder de werkingssfeer van artikel 5, vijfde lid, van de Europese verordening. In die situatie mag een eindverantwoordelijke accountant een wettelijke controle alleen uitvoeren, als deze - samengevat - maatregelen neemt die de onafhankelijke uitvoering waarborgen onder de bedreigingen voor de onafhankelijkheid die met deze diensten samenhangen. Betrokkenheid bij de besluitvorming van de gecontroleerde entiteit en de volgende diensten zijn in geen enkel geval toegestaan:

• diensten die het vervullen van een rol bij het beheer of de besluitvorming van de gecontroleerde entiteit inhouden;

• boekhouding en het opstellen van boekhoudkundige documenten en financiële overzichten; en

• het ontwikkelen en ten uitvoer leggen van procedures voor interne controle en risicobeheer die verband houden met de opstelling en/of controle van financiële informatie of het ontwikkelen en ten uitvoer leggen van financiële informatietechnologiesystemen.

Nadrukkelijk wordt aanbevolen de tekst van artikel 5, vijfde lid, van de Europese verordening erop na te slaan.

Tweede lid

Het tweede lid heeft betrekking op de situatie waarin een netwerkonderdeel buiten Nederland diensten verleent aan een gelieerde entiteit als bedoeld in artikel 24b, derde lid, onderdeel a, van de Wta die gevestigd is buiten de Europese Economische Ruimte. Het tweede lid verbiedt de uitvoering van een wettelijke controle, als een eindverantwoordelijke accountant niet vaststelt dat identificatie en beoordeling van een bedreiging als gevolg van die dienstverlening en het nemen van een maatregel plaatsvindt aan de hand van regels die ten minste gelijkwaardig zijn aan de Code of Ethics. Omwille van de duidelijkheid is ervoor gekozen deze situatie in artikel 16 zelf te regelen (van artikel 9 van de ViO uitgesloten). Artikel 5 van de Europese verordening en artikel 24b van de Wta regelen deze situatie niet.

Artikel 16 regelt vooralsnog niet de situatie waarin een ander onderdeel van het netwerk dat buiten Nederland maar binnen de Europese Economische Ruimte is gevestigd, andere diensten dan een wettelijke controle verleent aan een gelieerde entiteit in de zin van artikel 24b, derde lid, van de Wta die buiten Nederland maar binnen de Europese Economische Ruimte is gevestigd (is ook niet in artikel 24b van de Wta geregeld). De NBA gaat er voorlopig vanuit dat in deze situatie artikel 5 van de Europese verordening onverminderd van toepassing is. De verschillende lidstaten en de Europese Commissie zijn nog in overleg over een uniforme uitleg om in Europees verband tot meer convergentie te komen bij de toepassing van artikel 5 van de Europese verordening.

Onderstaande tabel is een schematische weergave van de (internationale) werking van artikel 16 en artikel 5 van de Europese verordening. De tabel beoogt inzichtelijk te maken welk recht van toepassing is op de situatie waarin:

• een accountantsorganisatie (in Nederland) andere diensten dan controlediensten verleent aan een organisatie van openbaar belang (in Nederland) of haar gelieerde entiteiten in Nederland of het buitenland;

• netwerkonderdelen van de accountantsorganisatie in Nederland of het buitenland andere diensten dan controlediensten verlenen aan een organisatie van openbaar belang (in Nederland) of haar gelieerde entiteiten in Nederland of het buitenland.

Het ‘buitenland’ is onderverdeeld in lidstaten (dit zijn de lidstaten van de Europese Unie en daarnaast IJsland, Noorwegen en Liechtenstein) en overige landen. Onder overige landen worden landen buiten de Europese Economische Ruimte verstaan.

Met de aanduiding ‘upstream’ en ‘downstream’ bedoelen we:

• upstream: dit zijn de gelieerde entiteiten, bedoeld in artikel 24b, derde lid, onderdeel a, van de Wta (zie hiervoor);

• downstream: dit zijn de gelieerde entiteiten, bedoeld in artikel 24b, derde lid, onderdeel b, van de Wta (zie hiervoor).

Derde lid

Artikel 16 heeft dezelfde werking in tijd als artikel 5 van de Europese verordening. Als in de periode(n), bedoeld in het derde lid, andere diensten dan controlediensten zijn of worden verleend, dan is het niet toegestaan een wettelijke controle uit te voeren. Ondanks de rechtstreekse werking van artikel 5 van de Europese verordening, wordt dit ook in artikel 16 zelf geregeld. Daarmee wordt verduidelijkt dat voor de perioden waarop artikel 16 betrekking heeft, niet wordt teruggevallen op artikel 3, derde lid.

Let op. Artikel 3 blijft relevant voor zogenaamde transitiewerkzaamheden. Op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel b, is onafhankelijkheid vereist gedurende de periode waarin de assurance-werkzaamheden worden uitgevoerd. Transitiewerkzaamheden met betrekking tot een wettelijke controle die worden uitgevoerd voorafgaand aan de eerste verantwoordingsperiode die wordt gecontroleerd, lijken buiten de werkingssfeer van artikel 5 van de Europese verordening en daarmee buiten artikel 16 te vallen. De Europese verordening is niet duidelijk hierover. De NBA interpreteert de Europese verordening zo dat transitiewerkzaamheden in het licht van de algemene onafhankelijkheidsregels in de Europese regelgeving Zoals opgenomen in de Achtste richtlijn en onverkort gehandhaafd in de wijzigingsrichtlijn. moeten worden bezien. Dit wil zeggen dat op grond van artikel 3, derde lid, onderdeel b, onafhankelijkheid is vereist en aan de hand van het toetsingskader van de artikelen 5 en 6 moet worden beoordeeld of de onafhankelijke uitvoering is gewaarborgd of maatregelen nodig zijn.

Voor wat betreft de samenloop van dienstverlening van een wettelijke controle met diensten als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel e, van de Europese verordening geldt een extra periode. Diensten als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel e, van de Europese verordening zijn: ‘het ontwikkelen en ten uitvoer leggen van procedures voor interne controle en risicobeheer die verband houden met de opstelling en/of controle van financiële informatie of het ontwikkelen en ten uitvoer leggen van financiële informatietechnologiesystemen.’ Het is dus verboden een wettelijke controle te verrichten als de hier bedoelde diensten op het gebied van interne controle:

• worden verricht in de verantwoordingsperiode tot en met het uitbrengen van de controleverklaring; of

• zijn verricht in het boekjaar dat onmiddellijk aan de verantwoordingsperiode voorafgaat.

Hoofdstuk 4 van de ViO geeft aan wanneer een non-assurancedienst een bedreiging vormt voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht waarbij een (al dan niet specifieke) maatregel nodig is of de uitvoering van een assurance-opdracht niet is toegestaan (verbod).

Accountantseenheden of andere onderdelen van het netwerk leveren vanwege hun expertise traditioneel een breed scala aan non-assurancediensten aan verantwoordelijke entiteiten. Deze vorm van dienstverlening kan echter door het risico van zelftoetsing, eigenbelang, vertrouwdheid en belangenbehartiging de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht bij de verantwoordelijke entiteit bedreigen.

Overleg tussen de eindverantwoordelijke accountant en de verantwoordelijke entiteit is een belangrijk onderdeel van het assurance-proces om tot een oordeel over het assurance-object te kunnen komen. Hierbij valt te denken aan onderwerpen zoals:

• het van toepassing zijnde normenstelsel;

• de van toepassing zijnde verslaggevingsstandaarden;

• de van toepassing zijnde toelichtingsvereisten;

• de geschiktheid van de door de verantwoordelijke partij gehanteerde interne beheersingsmaatregelen en methoden;

• vragen en adviezen van vaktechnische aard; en

• het voorstellen van correctieboekingen.

Deze zijn een normaal onderdeel van het assurance-proces en leiden in het algemeen niet tot een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht.

Voordat een eindverantwoordelijke accountant de uitvoering van een assurance-opdracht accepteert, beoordeelt deze of het leveren van de non-assurancedienst een bedreiging oplevert. Elke bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht waarvan de eindverantwoordelijke accountant weet of behoort te weten dat die ontstaat als gevolg van de samenloop van dienstverlening wordt in de professionele oordeelsvorming meegenomen. Als een bedreiging niet door een maatregel kan worden weggenomen, kan de samenloop van dienstverlening niet plaatsvinden. Het voorgaande geldt mutatis mutandis voor de situatie waarin de uitvoering van een assurance-opdracht wordt overwogen voor een entiteit waarbij reeds een non-assurancedienst wordt uitgevoerd.

Een non-assurancedienst is elke dienst die niet kwalificeert als een assurance-opdracht zoals verwoord in artikel 1 van de ViO. Voorbeelden van non-assurancediensten zijn:

• administratieve dienstverlening;

• ontwerp en implementatie van een financieel informatiesysteem;

• dienstverlening op het gebied van waardebepaling;

• dienstverlening op het terrein van interne controle;

• juridische dienstverlening;

• bemiddeling bij werving van hoger kader voor een verantwoordelijke entiteit

• interim-management;

• corporate finance dienstverlening;

• het tijdelijk ter beschikking stellen van personeel.

In NBA-handreiking 1131 Toepassing van de ViO zijn voorbeelden van de toepassing van de ViO nader uitgewerkt.

Bij (overwegingen tot) acceptatie of start van de uitvoering van de non-assurancedienst is het niet altijd mogelijk alle toekomstige ontwikkelingen en effecten in te schatten. Van de eindverantwoordelijke accountant wordt, in lijn met de ViO, verwacht dat als uitgangspunt wordt gehanteerd wat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde aanvaardbaar en toereikend acht (artikel 5 ViO). Bovendien zal ook gedurende de uitvoering van de non-assurancedienst moeten worden bezien of zich ontwikkelingen of effecten voordoen die de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht kunnen bedreigen.

Of een non-assurancedienst niet in combinatie met een assurancedienst mag worden uitgevoerd hangt af van de uitkomst van de toepassing van de artikelen 17 tot en met 22b.

Telkens wanneer sprake is van samenloop van dienstverlening, dient de eindverantwoordelijke accountant de artikelen 18 tot en met 20a van de ViO in beschouwing te nemen. Indien sprake is van samenloop van dienstverlening bij een organisatie van openbaar belang waarbij geen wettelijke controle wordt uitgevoerd, dan zullen daarnaast de artikelen 21 tot en met 22b van de ViO beoordeeld moeten worden. In geval van samenloop van dienstverlening zal de uitkomst van het in beschouwing nemen van deze artikelen leiden tot één van drie volgende opties:

1. samenloop dienstverlening is toegestaan;

2. samenloop dienstverlening is niet toegestaan (verboden); of

3. samenloop dienstverlening is toegestaan waarbij een of meer, al dan niet specifiek voorgeschreven, maatregelen zijn vereist.

Indien uit de beschouwing van de artikelen van 18 tot en met 20 van de ViO blijkt dat maatregelen zijn vereist, kunnen dit door de accountant nader te bepalen maatregelen zijn (bijvoorbeeld artikel 19 ViO). Bij de nader te bepalen maatregelen zal de accountant zich steeds moeten afvragen of een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde de beoogde maatregelen aanvaardbaar en toereikend zal vinden.

In de toelichting bij deze artikelen zijn de geldende hoofdregels nader uiteengezet inzake de samenloop van dienstverlening. In een NBA-handreiking vindt nadere uitwerking van de toepassing van ViO plaats.

Beloningen uit hoofde van de arbeidsrelatie vallen niet onder dit hoofdstuk. Deze zijn opgenomen onder hoofdstuk 13.

Dit artikel heeft betrekking op geschenken en (via het derde lid) persoonlijke uitingen van gastvrijheid. Omwille van de leesbaarheid is ervoor gekozen de toelichting op de eerste twee leden tot geschenken te beperken maar geldt ook voor persoonlijke uitgingen van gastvrijheid. Vragen, ontvangen, aanbieden en verstrekken van geschenken vormen een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht. De toelichting heeft telkens op elk van deze situaties betrekking, ook al worden deze niet steeds allemaal benoemd.

Algemeen

Geschenken passen in principe niet in een relatie tussen een accountant (controleur) en de verantwoordelijke partij (gecontroleerde). Het uitgangspunt van artikel 27 is dan ook dat geschenken niet zouden moeten voorkomen. Gelijktijdig is het geheel verbieden van geschenken niet redelijk. Daarom zijn geschenken met een waarde die verwaarloosbaar of onbeduidend is van het verbod van het eerste lid uitgesloten. Het ontvangen of verstrekken van geschenken met een waarde van meer dan € 100 heeft de schijn tegen. Voor geschenken met een waarde van meer dan € 100 geldt een speciale procedure (tweede lid).

Belangrijk is dat het voor de verantwoordelijke partij duidelijk is dat het verstrekken van geschenken de leden van het assurance-team en de accountantseenheid in verlegenheid brengt.

Krijgt een accountant desondanks bijvoorbeeld een geschenk aangeboden, dan zal deze zich altijd moeten afvragen hoe een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde hiertegen aan zou kijken (artikel 5). Belangrijk is om altijd, ongeacht de waarde, na te gaan wat de achterliggende reden is voor een geschenk en hoe gezien die achterliggende reden het aannemen of verstrekken hiervan overkomt op het maatschappelijk verkeer (heeft of lijkt het geschenk tot doel te hebben de ontvanger te beïnvloeden?) De omstandigheden spelen daarbij een belangrijke rol: bijvoorbeeld waarvoor en op welk moment wordt een geschenk aangeboden, betreft het een incidenteel geval of heeft dezelfde relatie al vaker iets aangeboden (is er dus een patroon) en zijn er ook andere leden van het assurance-team die van dezelfde relatiegeschenken ontvangen of ontvangt de accountantseenheid van diezelfde relatiegeschenken?

Een bosje bloemen of ander cadeautje bij een geboorte, trouwerij of verblijf in het ziekenhuis is, voor zover het binnen het redelijke blijft, meestal geen bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht. Een persoonlijke uiting van gastvrijheid in het kader van een speciale gelegenheid waarvoor meerdere relaties worden uitgenodigd, bijvoorbeeld een jubileum van de verantwoordelijke partij, is niet noodzakelijkerwijs een bedreiging. Indien het vanuit relationeel belang als noodzakelijk wordt ervaren een geschenk of uitnodiging te accepteren, dan kan dat duiden op een bedreiging. Of het geschenk of de uitnodiging wel of geen bedreiging vormt, zal vervolgens moeten worden beoordeeld aan de hand van het toetsingskader en artikel 27 (criterium: verwaarloosbaar of onbeduidend)

Artikel 27 heeft betrekking op geschenken binnen de relatie tussen de verantwoordelijke entiteit of een daaraan verbonden derde en:

• leden van het assurance-team;

• de accountantseenheid;

• een ander onderdeel van het netwerk; of

• een bestuurder of interne toezichthouder van de accountantseenheid of van een ander onderdeel van het netwerk.

Onder interne toezichthouder worden bijvoorbeeld de interne leden van de raad van commissarissen of een vergelijkbaar orgaan van een accountantspraktijk of ander onderdeel van het netwerk verstaan. Externe leden van de raad van commissarissen of een Commissie Publiek Belang worden daarbij als externe toezichthouders gezien.

Artikel 27 valt onder de werkingssfeer van artikel 9. Dit heeft tot gevolg dat bedreigingen die voortkomen uit geschenken gerelateerd aan (personen betrokken bij) buitenlandse netwerkonderdelen en buitenlandse verbonden derden, in beginsel mogen worden beoordeeld aan de hand van de Code of Ethics of strengere lokale regelgeving.

Eerste lid

Het eerste lid verbiedt een eindverantwoordelijke accountant een assurance-opdracht uit te voeren als sprake is van een geschenk met een waarde die niet verwaarloosbaar of onbeduidend is. Dit brengt mee dat een accountant zich van alle geschenken afvraagt, ongeacht hun waarde in euro’s, of een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde de waarde als verwaarloosbaar en onbeduidend zal afdoen, of hierin een bedreiging ziet die tot het weigeren of beëindigen van een assurance-opdracht noodzaakt Hierop zijn de algemene vastleggingsverplichtingen van artikel 12 van de ViO van toepassing (bedreigingen vastleggen). Een eventuele onderbouwing waarom een geschenk met een waarde van meer dan € 100 toch verwaarloosbaar of onbeduidend is, wordt schriftelijk vastgelegd (artikel 27, tweede lid, in samenhang met artikel 12). Dit vloeit voort uit het uitgangspunt van artikel 27, tweede lid, dat geschenken met een waarde van meer dan € 100 de schijn tegen hebben. . Of de waarde van een geschenk verwaarloosbaar of onbeduidend is, hangt niet alleen af van de hoogte van de waarde maar ook van de omstandigheden (zie hiervoor). Dit geldt zowel voor geschenken met een waarde tot € 100 als voor geschenken met een waarde van meer dan € 100.

Tweede lid

Het tweede lid vertaalt reeds de perceptie van een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde. Uitgangspunt is dat het ontvangen of verstrekken van geschenken met een waarde van meer dan € 100 de schijn tegen hebben. Dit is een weerlegbaar vermoeden. Een eindverantwoordelijke accountant die een assurance-opdracht wil (blijven) uitvoeren ondanks een geschenk met een waarde van meer dan € 100, zal onderbouwd moeten weerleggen waarom het geschenk toch verwaarloosbaar of onbeduidend is. De accountant zal de beoordeling moeten kunnen verantwoorden binnen de eigen organisatie en aan de met governance belaste personen bij de verantwoordelijke entiteit. Daarin voorziet de procedure in het tweede lid.

Nadrukkelijk wordt hier herhaald dat het tweede lid niet impliceert dat een accountant zich pas bij geschenken met een waarde van meer dan € 100 gaat afvragen of een geschenk wel of niet verwaarloosbaar is. Een accountant vraagt zich dit ten aanzien van alle geschenken af, ongeacht hun waarde in euro’s (zie de toelichting op het eerste lid). Het verschil zit in de eis om op voorhand onderbouwd te weerleggen dat een geschenk niet verwaarloosbaar of niet onbeduidend is.

Het is niet aannemelijk dat een geschenk van de verantwoordelijke entiteit met een duidelijk hogere waarde dan € 100 als verwaarloosbaar en onbeduidend zal worden aangemerkt.

Het bedrag van € 100 geldt per geschenk. Uiteraard betekent dit niet dat de frequentie buiten beschouwing kan worden gelaten.

De ViO regelt niet of en op welke wijze de accountantseenheid de meldingen moet bewaken en registreren.

Derde lid

Persoonlijke uitingen van gastvrijheid hebben volgens de definitie geen betrekking op puur zakelijke handelingen. Bij zakelijke uitingen kan gedacht worden aan het verstrekken van een lunch, het beschikbaar stellen van hotelaccommodatie als het niet mogelijk is om thuis te overnachten of het vergoeden van reiskosten. Hierbij geldt wel dat ook een zakelijke uiting een bedreiging kan opleveren als er bewust gekozen wordt voor een invulling die niet zakelijk is. Als een accountant zich genoodzaakt voelt een uitnodiging te accepteren, kan dat duiden op een bedreiging. Of zich daadwerkelijk een bedreiging voordoet (wel of niet verwaarloosbaar of onbeduidend?), zal nader moeten worden onderzocht.

Een etentje ter afsluiting van de controle wordt geacht geen zakelijk karakter te hebben. Deze situatie zal aan de hand van het toetsingskader en artikel 27 moeten worden beoordeeld. Hierbij geldt dus dat een besteding boven de grens van € 100 onderbouwd moet worden weerlegd. Uiteraard kunnen beide partijen er ook voor kiezen hun eigen kosten te betalen.

Geschenken die de werkgever aan een intern of overheidsaccountant verstrekt zoals een kerstpakket vallen niet onder dit artikel, indien aan de vereisten van artikel 3, zevende lid, is voldaan.

Wanneer de accountantseenheid vertegenwoordigers van de verantwoordelijke entiteit uitnodigt voor een evenement zoals een golfclinic, zeilevenement of voetbalwedstrijd, is sprake van persoonlijke uitingen van gastvrijheid. Deze situaties vallen onder de werkingssfeer van artikel 27.

Eerste lid

Een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering als gevolg van vertrouwdheid en eigenbelang ontstaat doordat een lid van het assurance-team langdurig betrokken is bij dienstverlening aan dezelfde verantwoordelijke partij. De kans op een dergelijke bedreiging neemt toe naarmate de periode dat de accountant betrekkingen onderhoudt met de cliënt vordert. Elementen die een rol kunnen spelen zijn bijvoorbeeld:

• hoe lang een teamlid betrokken is bij de dienstverlening aan de verantwoordelijke entiteit;

• de rol die het teamlid heeft bij de dienstverlening;

• de aard van de assurance-opdracht;

• de veranderingen in het management van de verantwoordelijke partij;

• de aard of complexiteit van de verslaggevings- en rapportage issues.

De eindverantwoordelijke accountant beoordeelt jaarlijks of sprake is van een bedreiging als gevolg van langdurige betrokkenheid van de teamleden. Ieder lid van het assurance-team dat inhoudelijke bemoeienis heeft met de uitvoering van een assurance-opdracht kan een bedreiging vormen. Personen die inhoudelijke bemoeienis hebben met de uitvoering van een assurance-opdracht zijn in elk geval:

• alle personen in het opdrachtteam;

• personen die zelf vaktechnische consulten geven ten behoeve van een assurance-opdracht;

• de persoon die zelf de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling uitvoert van nog niet afgeronde assurance-opdrachten; en

• de persoon die het periodiek intern kwaliteitsonderzoek uitvoert van afgeronde assurance-opdrachten.

Al die personen zijn leden van het assurance-team volgens de ViO. Personen met een leidinggevende rol binnen de accountantseenheid of een ander onderdeel van het netwerk zijn dat ook. Onderdeel b, onder 1, van de definitie van assurance-team. Dit geldt bijvoorbeeld voor een dagelijks beleidsbepaler of het hoofd personeelszaken. Dat geldt ook voor het hoofd vaktechniek. Zolang deze personen geen inhoudelijke bemoeienis hebben met de uitvoering van een assurance-opdracht, vallen zij buiten de reikwijdte van het eerste lid. Voor dat soort leidinggevende rollen wordt in het oob-domein nu ook een uitzondering gemaakt (artikelen 29 en 29a van de ViO). Andere personen dan de personen die wel onder de reikwijdte vallen van het eerste lid, kunnen natuurlijk wel een bedreiging vormen. De eindverantwoordelijke accountant reageert daarop volgens het toetsingskader van de ViO (artikelen 5 en 6).

Voorbeelden van maatregelen zijn:

• een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling voorafgaand aan de afgifte van het assurance-rapport, uit te voeren door een accountant die niet bij de uitvoering van de assurance-opdracht is betrokken;

• het terugtreden van de eindverantwoordelijke accountant of het lid uit het assurance-team waarna ten minste een toereikende afkoelingstermijn in acht wordt genomen voordat de accountant eventueel opnieuw betrokken is bij een assurance-opdracht voor de verantwoordelijke partij. Een afkoelingstermijn van ten minste twee jaren wordt aannemelijk geacht. De verlenging van de afkoelingstermijn voor assurance-opdrachten bij organisaties van openbaar belang per 17 juni 2016 vormt geen aanleiding om dit anders te zien (artikelen 29 en 29a);

• een gefaseerde rotatie hanteren als sprake is van meerdere teamleden die langdurig betrokken zijn. Hierbij zal een nieuw toegetreden teamlid het werk van de nog niet geroteerde teamleden kunnen reviewen;

• in het geval van een intern of overheidsaccountant kan de accountantsafdeling een rotatieschema tot stand brengen waardoor langdurige betrokkenheid bij hetzelfde onderdeel van de verantwoordelijke entiteit wordt vermeden.

Tweede lid

In het tweede lid van dit artikel is aangegeven dat na een aaneengesloten periode van zeven jaar de mogelijkheid bestaat met een jaarlijkse vastlegging gemotiveerd te onderbouwen, dat er daadwerkelijk geen sprake is van een onaanvaardbaar risico van vertrouwdheid of eigen belang. Hiermee wordt onderbouwd dat geen sprake is van een bedreiging van de onafhankelijkheid, zodat het nemen van maatregelen niet vereist is. Bij genoemde motivering kunnen de eerdergenoemde elementen een rol spelen.

Een dergelijke vastlegging moet worden goedgekeurd door een door de accountantseenheid aangewezen functionaris. Bij de door de accountantseenheid aangewezen functionaris die de gemotiveerde vastlegging dient goed te keuren kan gedacht worden aan een compliance officer of een waarnemer in het geval van een kleine accountantseenheid. Zowel de vastlegging als de goedkeuring daarvan dient in het dossier te worden opgenomen.

Het tweede lid is alleen van toepassing als sprake is van minimaal zeven jaren betrokkenheid bij de assurance-opdracht. Het aantal jaren van eventuele betrokkenheid bij andere opdrachten dan assurance-opdrachten, voorafgaand aan de assurance-opdracht, tellen voor de berekening van de zevenjaarstermijn niet mee. Als een accountant bij een verantwoordelijke partij, geen organisatie van openbaar belang, bijvoorbeeld eerst vijf jaren een samenstelopdracht uitvoert en aansluitend drie jaren een vrijwillige controle, dan is in controlejaar 3 de zevenjaarstermijn nog niet aan de orde.

Dit betekent echter niet dat geen sprake kan zijn van een bedreiging als gevolg van langdurige betrokkenheid. Dit zal moeten worden getoetst aan artikel 28, eerste lid. Als in de langdurige betrokkenheid een bedreiging wordt gezien, dan mag de controleopdracht alleen worden gecontinueerd als die bedreiging wordt weggenomen. Daartoe moeten maatregelen worden genomen die de onafhankelijke uitvoering van de controle-opdracht waarborgen (artikelen 28, eerste lid, en 6, derde lid, onderdeel b). In dat geval geldt de algemene vastleggingsverplichting van artikel 12.

Verder is voor het bepalen van de zevenjaarstermijn relevant dat gerekend moet worden vanaf het moment waarop een lid gewoonlijk als senior-teamlid wordt beschouwd. Eerdere betrokkenheid in de hoedanigheid van andere functies en werkzaamheden op meer junior niveau tellen niet mee. Ook hier geldt dat eventuele langdurige betrokkenheid wel tot een bedreiging kan leiden die aan de hand van artikel 28, eerste lid, moet worden getoetst.

Vanwege hun onderlinge samenhang worden de artikelen 29 en 29a eerst gezamenlijk toegelicht. Daarna volgt een artikelsgewijze toelichting voor aanvullende informatie. Artikel 29a geldt voor wettelijke controles bij een organisatie van openbaar belang. Artikel 29 geldt voor overige assurance-opdrachten bij een organisatie van openbaar belang. Deze artikelen verplichten key assurance-partners te rouleren De externe accountant van een wettelijke controle bij een oob is ook een key assurance-partner. De externe accountant moet echter rouleren volgens artikel 24 van de Wta. en verbieden tijdens de afkoelingstermijn bepaalde activiteiten bij de verantwoordelijke partij. Dit geldt ook voor activiteiten bij verbonden derden van de verantwoordelijke partij (artikel 10 ViO).

Noodzaak

Langdurige betrokkenheid bij dienstverlening aan dezelfde verantwoordelijke partij kan een bedreiging zijn voor de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht. Dat is het uitgangspunt voor elke assurance-opdracht. We veronderstellen dat die bedreiging er op enig moment is bij assurance-opdrachten van een organisatie van openbaar belang. Als maatregel moeten key assurance-partners rouleren en nemen ze een afkoelingstermijn in acht. Tijdens de afkoelingstermijn zijn verschillende activiteiten verboden. De afkoelingstermijn beoogt afstand te creëren tussen key assurance-partners en de verantwoordelijke partij, haar medewerkers, haar belangen en het assurance-object. Door langdurige betrokkenheid ontstaat namelijk een band. Langdurige betrokkenheid leidt tot een bedreiging als gevolg van vertrouwdheid Bedreiging als gevolg van vertrouwdheid: dit is de bedreiging die ontstaat, indien er een nauwe band bestaat tussen een lid van het assurance-team en (vertegenwoordigers van) de verantwoordelijke partij of indien een lid van het assurance-team te veel sympathie koestert voor de belangen van een ander (Toelichting op artikel 1 van de ViO). en een bedreiging als gevolg van eigenbelang. Bedreiging als gevolg van eigenbelang: dit is de bedreiging die ontstaat uit een financieel of ander belang van bijvoorbeeld een lid van het assurance-team of de accountantseenheid (Toelichting op artikel 1 van de ViO). Na afloop van de afkoelingstermijn zijn key assurance-partners gewoonlijk in staat met frisse blik naar een assurance-opdracht te kijken.

Afkoelingstermijn

Tijdens de afkoelingstermijn mogen key assurance-partners geen lid zijn van enig assurance-team bij dezelfde verantwoordelijke partij. Dit voorkomt dat ze rechtstreeks invloed uitoefenen op de uitkomst van assurance-opdrachten bij deze verantwoordelijke partij. Maar om écht afstand te kunnen nemen is het ook nodig dat key assurance-partners zo min mogelijk contact hebben met de verantwoordelijke partij tijdens de afkoelingstermijn. Dat voorkomt bovendien dat ze toch inhoudelijke bemoeienis hebben met de uitvoering van enige assurance-opdracht bij deze verantwoordelijke partij. Een verbod op alle contact is echter onevenredig, moeilijk uitvoerbaar en niet handhaafbaar. Men kan elkaar bijvoorbeeld privé tegenkomen en met elkaar spreken zonder zakelijke bedoelingen. Bovendien is niet elk contact van dien aard dat dit de band met de verantwoordelijke partij in stand houdt. Bepaalde activiteiten houden die band in elk geval wel in stand en bieden gelegenheid tot inhoudelijke bemoeienis. Het is op voorhand duidelijk dat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde dat zo ziet. Daarom zijn die activiteiten ook verboden tijdens de afkoelingstermijn. Alle verboden activiteiten staan in het derde lid van artikel 29. Ze gelden ook voor de externe accountant en andere key assurance-partners bij een wettelijke controle van een organisatie van openbaar belang. Dat staat in het tweede lid van artikel 29a.

Uitzondering op verboden activiteiten tijdens afkoelingstermijn

Key assurance-partners mogen tijdens de afkoelingstermijn een leidinggevende functie op zich nemen binnen de accountantseenheid of een ander onderdeel van het netwerk. Dit geldt onder de voorwaarde dat ze geen enkele inhoudelijke bemoeienis hebben met de uitvoering van enige dienstverlening of andere activiteit bij dezelfde verantwoordelijke partij. Dit is een uitzondering op het verbod lid te zijn van enig assurance-team bij dezelfde verantwoordelijke partij. Personen met leidinggevende functies vallen onder de definitie van assurance-team. Onderdeel b, onder 1, van de definitie van assurance-team (artikel 1 van de ViO). Maar geen leidinggevende functies meer mogen uitoefenen staat niet in verhouding tot het doel dat met de roulatieregels is beoogd. Daarom is voor leidinggevende functies een uitzondering opgenomen. Voorbeelden waarvoor de uitzondering geldt zijn de functie van dagelijks beleidsbepaler of hoofd personeelszaken, Dagelijks beleidsbepalers en het hoofd personeelszaken zijn namelijk ‘personen die aanbevelingen doen over de beloning van, toezicht houden op of leiding geven aan de eindverantwoordelijke accountant.’ Die vallen dus onder de definitie van assurance-team. of de functie van hoofd vaktechniek. Het hoofd vaktechniek is eindverantwoordelijk voor de vaktechnische consulten die de medewerkers van de afdeling vaktechniek geven. Alle personen die vaktechnische consulten geven ten behoeve van een assurance-opdracht vallen onder de definitie van assurance-team. Leidinggevenden mogen dus geen enkele inhoudelijke bemoeienis hebben met de uitvoering van enige dienstverlening of andere activiteit (zoals beschreven in artikel 29, derde lid, ViO) bij dezelfde verantwoordelijke partij. Uit hoofde van hun leidinggevende functie mogen ze dus wel eindverantwoordelijk zijn voor:

• personen die inhoudelijke bemoeienis hebben met de uitvoering van enige assurance-opdracht bij dezelfde verantwoordelijke partij;

• personen die de activiteiten uitvoeren die verboden zijn volgens de onderdelen b en c van het derde lid van artikel 29 van de ViO.

Deze uitzondering staat in het vierde lid van artikel 29. De uitzondering geldt ook voor de externe accountant en andere key assurance-partners bij een wettelijke controle van een organisatie van openbaar belang. Dat staat in het tweede lid van artikel 29a.

Roulatie- en afkoelingstermijnen

Onderstaand schema toont de roulatie- en afkoelingstermijnen met ingang van 17 juni 2016. De afkoelingstermijn van drie jaren is ontleend aan de Europese verordening. Drie jaren is de afkoelingstermijn die daarin geldt voor de ‘voornaamste vennoot/voornaamste vennoten die verantwoordelijk zijn voor de uitvoering van een wettelijke controle’ (zie de toelichting op artikel 29a). De Europese verordening geldt alleen voor wettelijke controles bij organisaties van openbaar belang. Het ligt echter in de rede ten aanzien van alle assurance-opdrachten dezelfde afkoelingstermijn te hanteren. Het is namelijk niet aan een derde uit te leggen waarom een bedreiging als gevolg van vertrouwdheid bij wettelijke controles pas na drie jaren is opgeheven maar bij andere assurance-opdrachten al na twee jaren. Vanzelfsprekend zal ervoor gekozen worden eerder te rouleren of een langere afkoelingsperiode in acht te nemen, wanneer een bedreiging zich al eerder voordoet of langer blijft voortbestaan als gevolg van langdurige betrokkenheid bij dienstverlening aan de verantwoordelijke partij.

Dit artikel is van toepassing op assurance-opdrachten bij een organisatie van openbaar belang, met uitzondering van wettelijke controles (artikel 29a). Artikel 29 geldt in aanvulling op artikel 28. Het tweede lid in samenhang met artikel 28 brengt mee dat een eindverantwoordelijke accountant beoordeelt of de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht niet wordt bedreigd door langdurige betrokkenheid van key assurance-partners in het assurance-team. Een bedreiging doet zich in elk geval voor, als een key assurance-partner gedurende zeven aangesloten jaren aan een assurance-opdracht bij dezelfde organisatie van openbaar belang meewerkt. Deze situatie vereist een specifieke maatregel.

Derde lid

Personen die gedurende zeven aangesloten jaren in de hoedanigheid van key assurance-partner betrokken zijn geweest bij een assurance-opdracht voor dezelfde organisatie van openbaar belang, leggen hun werkzaamheden met betrekking tot die assurance-opdracht neer. Ze nemen een afkoelingstermijn in acht van drie jaren gerekend vanaf het moment waarop ze hun werkzaamheden hebben neergelegd. Tijdens de afkoelingstermijn zijn verschillende activiteiten niet toegestaan. Het derde lid bepaalt welke activiteiten dat zijn. Let echter op de uitzondering in het vierde lid (zie verderop in deze toelichting)! Hier volgt een opsomming van activiteiten die feitelijk niet mogen. Key assurance-partners mogen tijdens hun afkoelingstermijn:

• geen lid zijn van enig opdrachtteam bij dezelfde verantwoordelijke partij (onderdeel a);

• geen vaktechnische consulten geven ten behoeve van enige assurance-opdracht bij dezelfde verantwoordelijke partij (onderdeel a);

• geen opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling uitvoeren van enige nog niet afgeronde assurance-opdracht bij dezelfde verantwoordelijke partij (onderdeel a);

• niet het periodiek intern kwaliteitsonderzoek uitvoeren van afgeronde assurance-opdrachten bij dezelfde verantwoordelijke partij (onderdeel a);

• niet verantwoordelijk zijn voor de dienstverlening of voor de contacten over de dienstverlening door de accountantseenheid of een ander onderdeel van het netwerk aan deze verantwoordelijke partij (onderdeel b); en/of

• niets doen waardoor ze inhoudelijk bemoeienis hebben met de uitvoering van enige dienstverlening of andere activiteiten bij dezelfde verantwoordelijke partij (onderdeel c).

In artikel 29, derde lid, zelf staat aan het slot van onderdeel b: ‘of’’. Daarmee wordt en/of bedoeld. Deze activiteiten mogen dus allemaal niet: niet gelijktijdig en ook niet na elkaar (binnen de afkoelingstermijn).

Artikel 29 moet in samenhang met artikel 6, derde lid, onderdeel a, worden gelezen. Een eindverantwoordelijke accountant weigert of beëindigt een assurance-opdracht, als een key assurance-partner tijdens de afkoelingstermijn toch een of meer van de activiteiten zou verrichten die volgens het derde lid niet zijn toegestaan.

Artikel 29, derde lid, onderdeel a

Key assurance-partners mogen tijdens de afkoelingstermijn geen enkele bemoeienis hebben met enige assurance-opdracht voor de verantwoordelijke partij. Tijdens die afkoelingsperiode mag de key assurance-partner dus niet opnieuw toetreden tot het oude assurance-team, ook niet in een andere rol dan key assurance-partner. Ook mag deze niet meewerken aan een andere assurance-opdracht bij de verantwoordelijke partij, ook niet aan een wettelijke controle. Deze specifieke maatregel is nodig omdat de bedreiging samenhangt met de persoon en niet met de functie van die persoon binnen het assurance-team.

Het kan dat key assurance-partners wordt gevraagd een toelichting te geven op hun werkzaamheden voor de assurance-opdracht. Dat kan nodig zijn voor een zorgvuldige overdracht van die opdracht. Key assurance-partners mogen een toelichting geven zolang het echt alleen om uitleg gaat en dit niet het karakter heeft van een advies. Heeft het dat wel? Dan kwalificeren ze als lid van het assurance-team en handelen ze in strijd met het derde lid, onderdeel a

Artikel 29, derde lid, onderdeel b

Personen die de activiteiten in onderdeel b uitvoeren worden in de praktijk wel accountant managers of client service managers genoemd. De functiebenaming is echter niet relevant. Het gaat erom dat een gerouleerde key assurance-partner zich onthoudt van deze activiteiten. Het begrip dienstverlening moet ruim uitgelegd worden. Dit is dus niet beperkt tot nieuwe assurance-opdrachten.

Artikel 29, derde lid, onderdeel c

Intensief contact of regelmatig contact tussen een gerouleerde key assurance-partner en de verantwoordelijke partij houdt de band tussen beiden in stand. Bovendien biedt het gelegenheid om inhoudelijke bemoeienis te hebben met de uitvoering van enige assurance-opdracht bij deze verantwoordelijke partij. Het is daarom van belang dat een key assurance-partner en de verantwoordelijke partij zo min mogelijk contact met elkaar hebben.

Geen enkel contact is echter niet altijd realistisch. Een key assurance-partner en de verantwoordelijke partij kunnen elkaar bijvoorbeeld wekelijks tegenkomen, omdat ze lid zijn van dezelfde serviceorganisatie. Bijvoorbeeld de Rotary Club of de Lions Club. Ook kunnen ze elkaar regelmatig privé tegenkomen, bijvoorbeeld langs de lijn van het sportveld. Onderdeel c beoogt dat niet te verbieden. Van belang is dat ze elkaar zo min mogelijk bewust opzoeken bij dat soort gelegenheden. Eenmalig contact kan ook intensief contact zijn.

Het gaat hier alleen om contact met zakelijke bedoelingen. Die zakelijke bedoelingen hoeven niet direct te blijken. Ze kunnen ook het achterliggende doel zijn. Contact in de privé-sfeer kan ook zakelijke bedoelingen hebben. Onderdeel c gaat ook over contact met zakelijke bedoelingen in de privé-sfeer. Lidmaatschap van een serviceorganisatie heeft over het algemeen juist zakelijke bedoelingen. Onderdeel c beoogt dat lidmaatschap dus niet te verbieden. Het is echter niet de bedoeling dat de key assurance-partner dat lidmaatschap gebruikt voor het spreken over lopende of vorige assurance-opdrachten en ook niet voor het acquireren van nieuwe opdrachten van de verantwoordelijke partij. Spreekt de verantwoordelijke partij de key assurance-partner daar zelf over aan op enig moment? Dan kan het verstandig zijn om de eindverantwoordelijke accountant van de lopende assurance-opdracht daarover te informeren.

Onderdeel c gaat over contact met het management en de met governance belaste personen van de verantwoordelijke partij. In de ViO staat geen definitie van management. De toelichting op artikel 18 van de ViO schrijft daar wel wat over. Het komt erop neer dat het gaat om personen met verantwoordelijkheden zoals in die toelichting beschreven. Een voorbeeld van activiteiten die intensief of regelmatig contact tot gevolg hebben is het uitvoeren van een non-assurancedienst. Dit voorbeeld doet zich niet voor bij een wettelijke controlecliënt (oob). Daar zijn immers alleen ‘controlediensten’ toegestaan naast de wettelijke controle.

Vierde lid

Zie Toelichting bij artikelen 29 en 29a onder ‘Uitzondering op verboden activiteiten tijdens afkoelingstermijn’.

Vijfde lid

Het kan voorkomen dat een lid van het assurance-team al betrokken was bij een assurance-opdracht voordat een verantwoordelijke partij kwalificeerde als een organisatie van openbaar belang. De termijnen genoemd in artikel 29 hebben betrekking op de totale duur van betrokkenheid bij de assurance-opdracht, dus de jaren vóór het moment dat de verantwoordelijke partij een organisatie van openbaar belang wordt tellen mee.

Zesde lid

Mocht een key assurance-partner langer dan zeven jaren betrokken zijn bij een assurance-opdracht en de verantwoordelijke partij kwalificeert in dat jaar voor het eerst als organisatie van openbaar belang, dan mag de key assurance-partner om praktische redenen de dan lopende assurance-opdracht afronden. Na afronding van deze lopende opdracht beëindigt de key assurance-partner de betrokkenheid. Hierbij maakt de ViO geen onderscheid in het aantal jaren dat de accountant reeds betrokken is. Als een accountant bijvoorbeeld al negen jaren betrokken is bij de controle van de jaarrekening van een MKB-onderneming en deze wordt in jaar 10 een organisatie van openbaar belang, dan mag de accountant jaar 10 afronden ook al is deze in dat geval meer dan zeven jaren betrokken bij de dienstverlening aan de onderneming. Uiteraard zal wel voldaan moeten worden aan de eis in artikel 28 om in verband met de langdurige betrokkenheid een maatregel te nemen.

Wanneer een verantwoordelijke entiteit fuseert met een andere entiteit moet aan de hand van het toetsingskader beoordeeld worden of sprake is van een zodanig nieuwe entiteit dat de voorgaande jaren van dienstverlening redelijkerwijs niet meetellen bij de zevenjaarstermijn. Belangrijke factoren hierbij zijn de samenstelling van bestuurders, personen belast met governance en personen met significante invloed op het assurance-object en het van kracht blijven van eerder gekozen standpunten in het assurance-object.

Algemeen

Artikel 29a heeft uitsluitend betrekking op een wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang.

Met de inwerkingtreding van de Europese verordening en de wijziging van de ViO per 1 januari 2020 zijn de eisen gesteld aan langdurige betrokkenheid bij een wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang verdeeld over:

• artikel 17, zevende lid, van de Europese verordening;

• artikel 24 van de Wta;

• de artikelen 28 en 29a van de ViO; en

• artikel 29, derde en vierde lid, van de ViO

Artikel 17, zevende lid, eerste alinea, van de Europese verordening heeft rechtstreekse werking. Deze bepaling verplicht de ‘voornaamste vennoot/vennoten die verantwoordelijk zijn voor de uitvoering van een wettelijke controle’ - samengevat - na uiterlijk zeven jaren te rouleren en een afkoelingstermijn van minimaal drie jaren in acht te nemen. De tweede alinea van artikel 17, zevende lid, van de Europese verordening bevat een lidstaatoptie om die voornaamste vennoot/voornaamste vennoten die verantwoordelijk zijn voor de uitvoering van een wettelijke controle te verplichten eerder te rouleren dan na zeven jaren. Nederland maakt gebruik van deze lidstaatoptie en heeft zich daarbij beperkt tot de externe accountant in de zin van de Wta. Dit is verankerd in artikel 24 van de Wta. Op grond van artikel 24 van de Wta laat een accountantsorganisatie geen wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang uitvoeren door een externe accountant die verantwoordelijk is geweest voor de gedurende de voorafgaande vijf aaneengesloten boekjaren bij die organisatie van openbaar belang uitgevoerde wettelijke controles. Het is niet nodig om in artikel 29a naar artikel 24 Wta en artikel 17 van de Europese verordening te verwijzen. De verplichting voor de externe accountant om te rouleren en een afkoelingstermijn in acht te nemen vloeit voort uit de wetssystematiek. Artikel 17 van de Europese verordening en artikel 24 van de Wta regelen niets over verboden activiteiten tijdens de afkoelingstermijn.

Het begrip voornaamste vennoot is niet apart in de Wta geïmplementeerd. In de Nederlandse context is dit de externe accountant. Dat vermeldt de memorie van toelichting op de Implementatiewet richtlijn en verordening wettelijke controles jaarrekeningen. De definitie van voornaamste vennoot in de Europese regelgeving De Europese verordening gebruikt de definitie van ‘voornaamste vennoot’ uit de herziene Achtste richtlijn (artikel 2, onderdeel 16). luidt:

1. ‘de wettelijke auditor(s) die door een auditkantoor voor een bepaalde controleopdracht is/zijn aangewezen als hoofdverantwoordelijke(n) voor de uitvoering van de wettelijke controle van jaarrekeningen namens het auditkantoor; of

2. in het geval van een groepscontrole, ten minste de wettelijke auditor(s) die door een auditkantoor is/zijn aangewezen als hoofdverantwoordelijke(n) voor de uitvoering van de wettelijke controle van jaarrekeningen op groepsniveau en de wettelijke auditor(s) die is/zijn aangewezen als hoofdverantwoordelijke(n) op het niveau van materiële dochterondernemingen; of Onderdeel b van de definitie is op 12 juli 2019 gerectificeerd (PbEU 2018, L 176/23).

3. de wettelijke auditor(s) die de controleverklaring ondertekent/ondertekenen.’

Vanuit het oogpunt van consistentie binnen de ViO is ervoor gekozen in artikel 29a het begrip eindverantwoordelijke accountant te gebruiken. Dit begrip omvat de externe accountant in de zin van de Wta. Een externe accountant kwalificeert als key assurance-partner in de zin van de ViO. De definitie van key assurance-partner in de ViO luidt: ‘eindverantwoordelijke accountant, persoon die de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling van de nog niet afgeronde assurance-opdracht uitvoert of een accountant die binnen een assurance-team medeverantwoordelijk is voor het rapporteren over belangrijke aangelegenheden’.

Eerste lid

Artikel 29a geldt in aanvulling op artikel 28. Het eerste lid in samenhang met artikel 28 brengt mee dat een eindverantwoordelijke accountant beoordeelt of de onafhankelijke uitvoering van een assurance-opdracht niet wordt bedreigd door langdurige betrokkenheid van andere key assurance-partners in het assurance-team. Een bedreiging doet zich in elk geval voor als:

• de externe accountant gedurende vijf aaneengesloten jaren verantwoordelijk is geweest voor de uitvoering van wettelijke controles bij dezelfde organisatie van openbaar belang (zie hierna onder ‘Opmerking’); of

• een andere key assurance-partner dan de externe accountant gedurende zeven aaneengesloten jaren aan een wettelijke controle of een andere assurance-opdracht bij dezelfde organisatie van openbaar belang meewerkt;

• een andere key assurance-partner dan de externe accountant bijvoorbeeld eerst gedurende vijf jaren aan een andere assurance-opdracht bij dezelfde organisatie van openbaar belang meewerkt en aansluitend gedurende twee aaneengesloten jaren de wettelijke controle uitvoert.

Opmerking:

De verplichting om de externe accountant te rouleren staat in artikel 24 van de Wta. Het ligt echter voor de hand om in artikel 29a wel tot uitdrukking te brengen dat zich al na vijf jaren een bedreiging voordoet.

Tweede lid

Het tweede lid verklaart artikel 29, derde en vierde lid, van de ViO van overeenkomstige toepassing. Dit betekent dat die bepalingen ook gelden voor de externe accountant en andere key assurance-partners bij een wettelijke controle van een organisatie van openbaar belang en die moeten rouleren. We verwijzen naar de toelichting op artikel 29, derde en vierde lid, voor meer informatie. Samengevat geldt voor de externe accountant en andere key assurance-partners het volgende:

• ze moeten een afkoelingstermijn in acht nemen van minimaal drie jaren. De externe accountant moet dit volgens artikel 17, zevende lid, van de Europese verordening. Andere key assurance-partners moeten dit volgens artikel 29, derde lid;

• er geldt een verbod op bepaalde activiteiten tijdens de afkoelingstermijn (artikel 29, derde lid);

• er geldt een uitzondering op dat verbod (artikel 29, vierde lid).

Eerste lid

De begrippen direct financieel belang en materieel indirect financieel belang worden omwille van de leesbaarheid van dit hoofdstuk aangeduid met de term financieel belang.

Financiële belangen kunnen rechtstreeks of via een tussenpersoon worden gehouden. Of een financieel belang als een direct of indirect financieel belang moet worden gezien, hangt af van de vraag of de begunstigde beleidsbepalende invloed kan uitoefenen over de belegging dan wel de mogelijkheid heeft beleggingsbeslissingen te beïnvloeden. Is dat het geval, dan is sprake van een direct financieel belang en zo niet, dan wordt een belang als indirect financieel belang beschouwd.

Voorbeelden van financiële belangen zijn:

• een directe of indirecte deelname in het kapitaal van de verantwoordelijke entiteit;

• het aanhouden of verhandelen van effecten, ongeacht de omvang, van de verantwoordelijke entiteit;

• het bezitten van een financieel belang in een joint venture met de verantwoordelijke entiteit, dan wel met een eigenaar, directeur of andere persoon binnen het hoger kader van de verantwoordelijke entiteit;

• het aanvaarden van pensioenrechten of andere uitkeringen van de verantwoordelijke entiteit.

Overeenkomsten tot het aanhouden van een financieel belang (bijvoorbeeld contracten om een financieel belang te verwerven) of daarvan afgeleide instrumenten die rechtstreeks met dit financieel belang verband houden (bijvoorbeeld aandelenopties, futures, obligaties, converteerbare obligaties, enzovoort) moeten op dezelfde wijze worden behandeld als een reeds bestaand financieel belang.

Of een indirect financieel belang voor ten minste een van de partijen van materieel belang is, hangt af van de specifieke omstandigheden van de partijen. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan het vermogen van een individu of de mate waarin het financieel belang de houder in staat stelt invloed uit te oefenen op de entiteit waarin het belang wordt gehouden.

Tweede en derde lid

Een financieel product of dienst die de verantwoordelijke entiteit aanbiedt aan haar klanten in het kader van de normale bedrijfsuitoefening kan ook kenmerken hebben van een financieel belang. Voorbeelden hiervan zijn een beleggingshypotheek die is afgesloten bij een bank of een pensioenpolis die met een verzekeringsmaatschappij is overeengekomen.

In principe wordt een dergelijk financieel product of dienst beoordeeld in het kader van de afname van goederen en diensten (hoofdstuk 9), tenzij zij onderdeel vormen van het risicodragend vermogen (het eigen vermogen en achtergestelde leningen en andere achtergestelde vermogensbestanddelen [denk bijvoorbeeld aan een ledencertificaat bij de Rabobank) van de verantwoordelijke entiteit.

Van een normale bedrijfsuitoefening is sprake als het product of de dienst voor derden tegen vergelijkbare condities is af te nemen, de verantwoordelijke entiteit op het leveren van deze producten of diensten is ingericht en over de benodigde vergunningen beschikt om een dergelijk product of dienst te leveren.

Eerste en tweede lid

Het houden van een financieel belang kan leiden tot een bedreiging als gevolg van eigenbelang, vertrouwdheid en intimidatie. Het hebben van bijvoorbeeld aandelen maakt dat de accountant belang kan hebben bij de uitkomsten van de controle. Denk bijvoorbeeld aan de situatie dat een mogelijke duurzame waardevermindering van invloed kan zijn op de koerswaarde van de aandelen. De veronderstelde bedreiging is zodanig dat deze in bepaalde situaties niet beheerst kan worden met waarborgen, bijvoorbeeld als de eindverantwoordelijke accountant zelf aandelen houdt. Daarom identificeert dit artikel een aantal situaties waarin het houden van een dergelijk financieel belang niet is toegestaan.

De Code of Ethics stelt dat een financieel belang gehouden door een partner van dezelfde vestiging als die van de accountant, een onacceptabele bedreiging voor de onafhankelijkheid vormt. In de ViO is als uitgangspunt gekozen dat de bedreiging niet alleen ontstaat door financiële belangen gehouden door partners van dezelfde vestiging maar eveneens door partners van de accountantspraktijk of van een ander onderdeel van het netwerk. In de gangbare praktijk wordt breder samengewerkt dan alleen op vestigingsniveau. Hierbij valt te denken aan branchegroepen, kantoor-overschrijdende teamsamenstellingen en kantoor-overstijgende specialisatie. Deze vormen van samenwerking maken dat de bedreiging ook kan gelden, indien partners die niet op dezelfde vestiging werkzaam zijn een financieel belang houden.

De eindverantwoordelijke accountant kan, zoals gesteld in de toelichting bij artikel 5, onderdeel b, gebruikmaken van de gedragslijnen, procedures en systemen die de accountantseenheid hanteert bij het naleven van dit hoofdstuk. Dit ontslaat de accountant niet van de verantwoordelijkheid de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht te waarborgen.

Het tweede lid, onderdeel c van artikel 31 ViO betreft het verbod om een assurance- opdracht uit te voeren als een ‘…managerial employee who provides non-audit services to the audit client, except for any whose involvement is minimal, or any of that individual's immediate family’ een financieel belang houdt. Dit geldt ook voor een nauwe financiële relatie van een persoon als bedoeld in onderdeel c.

Als een senior lid van de accountantspraktijk of van een ander onderdeel van het netwerk, niet zijnde een partner, die een non-assurancedienst verleent aan de verantwoordelijke entiteit een financieel belang houdt in de entiteiten zoals genoemd in artikel 31 lid 1 ViO ontstaat voor het uitvoeren van de assurance- opdracht een onaanvaardbare bedreiging van de onafhankelijkheid.

De verbodsbepaling is niet van toepassing als de bijdrage van het senior lid van de accountantspraktijk of van een ander onderdeel van het netwerk die een non-assurancedienst verleent aan de verantwoordelijke entiteit, zowel kwantitatief als kwalitatief, van minimale omvang is. Dit zal enerzijds afhankelijk zijn van het aantal bestede uren (kwantitatief) en anderzijds van de aard van de non- assurancedienst en andere omstandigheden (kwalitatief). Voor het aantal bestede uren is het niet relevant of deze uren ook in rekening zijn gebracht bij de verantwoordelijke entiteit. Een in het algemeen gestelde norm is als meer dan tien uur door een senior lid van de accountantspraktijk of van een ander onderdeel van het netwerk aan de non-assurancedienst zijn besteed, is mogelijk sprake van een bijdrage die niet minimaal is (kwantitatief). Het aantal jaren betrokken bij de uitvoering van de non- assurancedienst is daarbij niet relevant.

De functiebenamingen verschillen tussen accountantspraktijken. De formele functie van het senior lid is daarbij niet leidend. Wel zal in veel gevallen de functie manager of optredend als manager kwalificeren als een senior lid.

Derde lid

Onder pensioenplan valt in ieder geval een onderneming-pensioenfonds of een pensioenregeling in eigen beheer.

Vierde lid

Voor intern accountants kan het zijn dat het verkrijgen van een financieel belang deel uitmaakt van de arbeidsvoorwaarden. Hoewel de intern accountant niet onafhankelijk hoeft te zijn van de verantwoordelijke entiteit en een financieel belang dus geen bezwaar hoeft te zijn, is de bedreiging van zodanige aard dat een specifieke maatregel aangewezen is. Het wordt als noodzakelijk gezien dat de accountant de veelal belangrijkste gebruiker, te weten het auditcomité of een orgaan met gelijksoortige taken, of de met governance belaste personen van die organisatie, over de eigen financiële belangen informeert. Aandelenopties die uit hoofde van het beloningsbeleid worden toegekend, worden geacht al afdoende met de governance-organen te zijn afgestemd. Organen met soortgelijke taken als een auditcomité maar die onder een andere noemer opereren, worden in de ViO met een auditcomité gelijk gesteld.

Vijfde lid

Het vijfde lid is opgenomen om te voorkomen dat het medewerkers van accountantseenheden bijna onmogelijk wordt om te beleggen in beleggingsfondsen. Beleggingsfondsen kwalificeren vaak als financiële producten van een financiële instelling waarbij de investeerder participeert in het vermogen van het beleggingsfonds. Door deze structuur zijn deze fondsen in Nederland ook zelf controleplichtig. De invloed van de investeerders op het beleggingsbeleid is veelal zodanig beperkt dat dit een uitzondering op het verbod rechtvaardigt voor een partner, bestuurder of interne toezichthouder die geen onderdeel is van het assurance-team. Wel leidt het houden van een dergelijk financieel belang tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid waarbij een maatregel wordt voorgeschreven.

Voorbeeld van een maatregel is het jaarlijks door de partner, bestuurder of interne toezichthouder laten bevestigen dat deze geen contact heeft gehad met het assurance-team over het eigen financiële belang in de verantwoordelijke entiteit.

Onder interne toezichthouders worden bijvoorbeeld de interne leden van de raad van commissarissen of een vergelijkbaar orgaan van een accountantspraktijk verstaan. Externe leden van de raad van commissarissen of een Commissie Publiek Belang valt niet onder het begrip interne toezichthouders maar worden als externe toezichthouders gezien.

Bij het verkrijgen van een financieel belang uit hoofde van een arbeidsrelatie kan bijvoorbeeld gedacht worden aan aandelenopties die aan het personeel beschikbaar worden gesteld.

Het kan voorkomen dat personen door omstandigheden die in redelijkheid buiten de invloedsfeer van betrokkene liggen, bijvoorbeeld door het verkrijgen van een erfenis, een financieel belang krijgen dat niet is toegestaan. Wanneer daar noodzaak toe is ontdoet de verkrijger van het financieel belang zich zo spoedig mogelijk van het belang. De omstandigheden zijn mede bepalend hoe snel dit kan. Denk hierbij aan de situatie dat voor het vervreemden in het geval van een erfenis toestemming van de betrokken familieleden nodig is bij het verkopen van verkregen aandelen, of dat afgesproken wordt dat de aandelen zullen toevallen aan een van de andere erfgenamen maar de formele afhandeling nog op zich laat wachten.

Gezamenlijke zakelijke belangen zijn relaties waarbij sprake is van een gemeenschappelijk commercieel of financieel belang tussen de in dit artikel genoemde personen, entiteiten of organen. Uiteraard is hierbij de eindverantwoordelijke accountant een lid van het assurance-team.

Onder het begrip gezamenlijk zakelijk belang vallen niet:

• de assurance-opdracht en opdrachten tot overige dienstverlening;

• de arbeidsovereenkomst, inclusief de afspraken over secundaire arbeidsvoorwaarden voor de intern en overheidsaccountant;

• op een arbeidsovereenkomst gelijkende overeenkomst tussen de intern of overheidsaccountant en de werkgever.

Hierna is een aantal voorbeelden gegeven van gezamenlijke zakelijke belangen die, als zij van materieel belang zijn voor ten minste één van de partijen een uit eigenbelang, belangenbehartiging of intimidatie voortvloeiende bedreiging voor een onafhankelijke uitvoering kunnen vormen:

• afspraken om een of meer diensten of producten van de accountantspraktijk met een of meer diensten of producten van de verantwoordelijke partij te combineren en deze gezamenlijk op de markt te brengen;

• distributie- of marketingafspraken waarbij de accountantspraktijk als distributeur of aanbieder van producten of diensten van de verantwoordelijke partij werkzaam is of vice versa.

Het eerste lid van dit artikel identificeert een aantal situaties waarin gesteld wordt dat het zakelijk belang een zodanige invloed op de betrokken persoon heeft, bijvoorbeeld doordat het financiële welzijn van de persoon waarmee de zakelijke relatie bestaat directe invloed heeft op het persoonlijke welzijn, dat het niet mogelijk is de onafhankelijke uitvoering te waarborgen.

Voorbeeld van een eventuele maatregel als sprake is van een belang zoals bedoeld in het tweede lid is het inperken van de zakelijk relatie, bijvoorbeeld door het niveau van de transacties te beperken.

Daarnaast is het mogelijk de omstandigheid ongedaan te maken door het betreffende teamlid uit het assurance-team te verwijderen.

Overeenkomsten om dergelijke relaties aan te gaan, worden op dezelfde wijze behandeld als reeds bestaande relaties.

Voor assurance-opdrachten ten behoeve van een beperkte verspreidingskring geldt dat de eindverantwoordelijke accountant niet onafhankelijk hoeft te zijn van de verantwoordelijke entiteit. De bepalingen met betrekking tot de zakelijke belangen met de verantwoordelijke entiteit zijn dan ook niet van toepassing op een intern of overheidsaccountant die een opdracht uitvoert ten behoeve van een nader bepaalde kring van gebruikers (bijvoorbeeld ten behoeve van het management van de entiteit waar de intern accountant werkzaam is). Een zakelijke relatie met een verantwoordelijke entiteit geeft echter een zodanig specifieke omstandigheid dat, hoewel een dergelijke situatie niet hoeft te worden verboden, het toch van belang wordt geacht het auditcomité of een orgaan met gelijksoortige taken, of de met governance belaste personen van die organisatie over relevante zakelijke relaties te informeren. Hoe en met wie de afstemming plaatsvindt, hangt mede af van de afspraken die daarover binnen de organisatie zijn gemaakt. Organen met soortgelijke taken als een auditcomité maar die onder een andere noemer opereren, worden in de ViO met een auditcomité gelijk gesteld. Feitelijk wordt dit dus gezien als een bedreiging die om een specifieke maatregel vraagt.

Voorbeelden van goederen en diensten zijn verzekerings- en bankdiensten, kantoorapparatuur, software en bedrijfswagens. Als deze transacties op objectieve en zakelijke wijze plaatsvinden, als tussen onafhankelijke partijen, vormen zij doorgaans geen bedreiging voor een onafhankelijke uitvoering (bijvoorbeeld de aankoop van goederen die tegen normale voorwaarden worden aangeboden en voor alle overige en vergelijkbare afnemers van de verantwoordelijke entiteit tegen dezelfde voorwaarden verkrijgbaar zijn).

Wanneer niet sprake is van een objectieve en op zakelijke wijze tot stand gekomen transactie lijkt een dergelijke transactie ten minste ingegeven door de gedachte om de relatie met de accountant te beïnvloeden. Daarom is een dergelijke transactie aangemerkt als niet toelaatbaar.

De eindverantwoordelijke accountant weegt echter zorgvuldig af of zelfs een objectieve en zakelijke transactie tussen deze partijen een zodanige omvang of looptijd kan bereiken dat deze leidt tot een bedreiging voor een onafhankelijke uitvoering doordat de transactie een afhankelijkheid in wezen of in schijn veroorzaakt.

Ten opzichte van de internationale regelgeving is besloten tot een aanvullende maatregel als bij de verantwoordelijke entiteit diensten worden afgenomen. Deze maatregel stelt dat het afnemen van de zakelijke dienst geen voorwaarde mag zijn voor het mogen leveren van de assurance-opdracht. Wanneer een dergelijke voorwaarde wordt gesteld doet dit teveel afbreuk aan de zakelijkheid van de relatie tussen de entiteit en de accountant en ontstaat een bedreiging van de onafhankelijkheid uit hoofde van eigenbelang.

Als een lening, garantstelling of andere vorm van zekerheidsstelling verstrekt is door een bank of vergelijkbare instelling, kan een bedreiging voor een onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht ontstaan als de accountantseenheid bij deze bank of vergelijkbare instelling een assurance-opdracht uitvoert. Zolang de lening, garantie of andere vorm van zekerheidsstelling tot stand komt onder marktconforme of voor de intern of overheidsaccountant onder arbeidsrechtelijk vastgelegde voorwaarden is het mogelijk waarborgen te treffen om de bedreiging tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen.

De eindverantwoordelijke accountant weegt echter zorgvuldig af of zelfs een objectieve en zakelijke transactie tussen deze partijen een zodanige omvang of looptijd kan bereiken dat deze leidt tot een bedreiging voor een onafhankelijke uitvoering doordat de transactie een afhankelijkheid in wezen of in schijn veroorzaakt.

Derde lid

Het lenen van geld aan de verantwoordelijke partij behoort niet tot de gewone bedrijfsuitoefening van de personen en entiteiten genoemd in dit lid. Derhalve leidt een dergelijke lening, ook als deze onder zakelijke voorwaarden tot stand komt, tot een bedreiging waartegen geen maatregelen mogelijk zijn wanneer de lening voor één van de betrokken partijen van materieel belang is.

Vierde lid

Voorbeeld van een maatregel is het laten uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling door een accountant voor wie de betreffende bedreiging niet van toepassing is. Dit kan een accountant van een onderdeel van het netwerk zijn dat de lening niet heeft ontvangen of een accountant van buiten de accountantseenheid.

Voor intern en overheidsaccountants is het ontvangen van leningen, garantstellingen of andere vormen van zekerheidsstelling van de werkgever toegestaan, als deze verstrekkingen door de werkgever passen binnen het personeelsbeleid en de voorwaarden waaronder dit gebeurt gelijk zijn aan de voorwaarden die gelden voor alle personeelsleden.

Als de verantwoordelijke entiteit of de accountantseenheid besluit een onderlinge relatie als onderdeel van reclame of marketing openbaar te maken ontstaat associatie tussen deze partijen. Deze associatie volgt uit het feit dat deze communicatie alleen zal plaatsvinden als het doel belangrijk wordt gevonden dan wel zakelijk toegevoegde waarde levert. Als gevolg van deze associatie wordt de bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht te groot om de assurance-opdracht te kunnen accepteren of continueren als deze van niet te verwaarlozen betekenis is.

Voorbeelden van associatie zijn sponsoring door middel van shirtreclame dan wel het plaatsen van reclameborden bij evenementen of het optreden in een marketingcampagne van de verantwoordelijke entiteit.

Als de associatie van te verwaarlozen betekenis is, is deze niet verboden. Denk hierbij bijvoorbeeld aan het ter beschikking stellen van shirtjes aan een jeugdelftal van een voetbal of hockeyclub. Dit terwijl shirtreclame op het voetbalshirt van een topklasse team wel als verboden associatie in het kader van de ViO zal worden aangemerkt naast het uitvoeren van een assurance-opdracht.

Het geven van een korting op de dienstverlening zonder tegenprestatie valt niet onder het begrip associëren. Het geven van een korting kan bijvoorbeeld spelen bij een charitatieve instelling. Het is dan niet de bedoeling dat op enigerlei wijze, anders dan in regelgeving voorgeschreven, naar derden toe duidelijk wordt gemaakt dat deze ondersteuning aan de charitatieve instelling wordt gegeven.

Het kan zijn dat bij sponsoring geen sprake is van associatie maar van het ter beschikking stellen van bijvoorbeeld toegangskaarten voor een evenement, specifieke ruimtes en dergelijke. Hierbij moet worden voorkomen dat het gebruik maken van deze faciliteiten leidt tot associatie. Een accountantseenheid mag bij een evenement duidelijk aangeven waar de gasten zich moeten melden, maar grote reclameborden gericht op alle aanwezigen zijn niet toegestaan. Als de accountantseenheid assurance-cliënten uitnodigt in het kader van een evenement is sprake van persoonlijke uitingen van gastvrijheid en is hoofdstuk 6 van toepassing.

Specifieke functies bij de verantwoordelijke entiteit

De artikelen in dit hoofdstuk, met uitzondering van artikel 40, hebben als uitgangspunt dat vanuit enkele specifieke functies bij de verantwoordelijke entiteit of een daarmee verbonden derde invloed van betekenis op de uitkomst van de assurance-opdracht kan worden uitgeoefend, in elk geval in schijn. Bedreigingen ontstaan in elk geval als een van de in deze artikelen genoemde personen een dergelijke functie bekleedt onder de omstandigheden zoals in de artikelen weergegeven. Het gaat om de volgende functies:

• bestuurder;

• lid van het auditcomité of van een orgaan met gelijksoortige taken, of een andere functie belast met governance;

• functie van waaruit invloed van betekenis op het assurance-object kan worden uitgeoefend;

• beheerder (alleen artikel 43).

Leden van het auditcomité of van een orgaan met gelijksoortige taken kwalificeren als ‘de met governance belaste personen’ in de zin van de ViO. Dit volgt uit de definitie van ‘de met governance belaste personen’ in artikel 1:

‘de persoon, personen of organisatie(s) met verantwoordelijkheid voor het uitoefenen van toezicht op de strategische richting van de verantwoordelijke entiteit en op de verantwoordingsplicht van de verantwoordelijke entiteit. Deze verantwoordelijkheid omvat het uitoefenen van toezicht op het proces van financiële verslaggeving. Voor bepaalde entiteiten in sommige rechtsgebieden kan ook leidinggevend personeel behoren tot de met governance belaste personen, bijvoorbeeld bij het dagelijks bestuur betrokken leden van een governance-orgaan van een entiteit in de private of publieke sector of een eigenaar-bestuurder;’

Het expliciet benoemen van de functie ‘lid van het auditcomité of een orgaan met gelijksoortige taken’ voorkomt dat op dit punt ten onrechte een verschil met de Wta wordt aangenomen. Artikel 29a van de Wta merkt lidmaatschap van een auditcomité of een orgaan met gelijksoortige taken van de controlecliënt als een ‘verboden’ functie aan, voor zover deze functie wordt bekleed binnen de afkoelingstermijn. Anders dan artikel 29a van de Wta wordt lidmaatschap van een toezichthoudend orgaan van de verantwoordelijke entiteit niet expliciet benoemd. Dit is niet nodig, omdat de toezichthoudende taak al voldoende uit de definitie van ‘de met governance belaste personen’ volgt.

Organen met soortgelijke taken als een auditcomité maar die onder een andere noemer opereren, worden in de ViO met een auditcomité gelijk gesteld.

Het benoemen van het lidmaatschap van een auditcomité of van een orgaan met gelijksoortige taken is niet bedoeld om een accountant die vanuit de functie van accountant deelneemt in de besprekingen van een auditcomité, dit te beletten.

Algemeen

Bedreigingen uit hoofde van vertrouwdheid en intimidatie kunnen ontstaan als personen betrokken bij de accountantseenheid bij de verantwoordelijke entiteit gaan werken. Dit komt doordat wanneer iemand overstapt naar een klant in het bedrijfsleven, deze al in de aanloop daarnaartoe het eigen handelen en oordelen door deze overgang kan laten beïnvloeden. Daarnaast kan door de overstap een ongewenste mate van vertrouwdheid tussen het assurance-team en een voor het assurance-object belangrijke functionaris van de verantwoordelijke entiteit ontstaan. Van invloed op de bedreiging zijn onder andere de rol die de persoon vervult ten opzichte van het assurance-team, hoe lang geleden is overgestapt en of de persoon nog bij de accountantseenheid betrokken is.

Het voorgaande geldt ook als een voormalige collega binnen de verantwoordelijke entiteit van functie verandert.

Achtergrond artikel 38, eerste en tweede lid, en artikel 38a

Artikel 38, eerste en tweede lid, en artikel 38a zijn ontleend aan artikel 22 bis, tweede lid, van de herziene Achtste richtlijn. Dit laatste artikel bepaalt dat een afkoelingsperiode verplicht moet worden gesteld ten aanzien van personen die ‘persoonlijk als wettelijke auditor’ zijn toegelaten en in een specifieke functie gaan werken bij een controlecliënt waarbij zij eerst nog een wettelijke controle uitvoeren of hebben uitgevoerd. Daarbij is niet relevant of het gaat om een functie bij een organisatie van openbaar belang of een andere wettelijke controlecliënt. De termijn van de afkoelingsperiode is gelijkluidend: ten minste een jaar. Vertaald naar de Nederlandse situatie is het bij personen die persoonlijk als wettelijke auditor zijn toegelaten te gaan om iedere bij een wettelijke controle betrokken accountant die als externe accountant is geregistreerd in het register van de Autoriteit Financiële Markten (AFM).

Bij de invoering van deze bepalingen is besloten om vast te houden aan het uitgangspunt van de ViO om geen onderscheid naar de aard van de assurance-opdracht te maken. Het is namelijk niet aan een derde uit te leggen dat een afkoelingstermijn alleen moet gelden voor wettelijke controles, terwijl andere assurance-opdrachten maatschappelijk steeds relevanter worden zoals opdrachten met betrekking tot integrated reporting. Daarnaast is onderkend dat niet alleen accountants die als externe accountant in het register van de AFM zijn geregistreerd een bedreiging kunnen meebrengen. Dit hangt af van factoren als bijvoorbeeld de bevoegdheden die een accountant heeft, de rol van de accountant bij de uitvoering van een wettelijke controle en het aantal jaren werkervaring als accountant. Wel zijn in lijn met de Europese regelgeving beperkingen aangebracht in het kader van het belang van de assurance-opdracht. In dit kader is gekozen het verbod van toepassing te verklaren op:

• assurance-opdrachten voor het maatschappelijk verkeer (en dus bijvoorbeeld niet een oplage-verklaring of subsidieverklaring ten behoeve van een nader bepaalde kring van gebruikers);

• key assurance-partners;

• accountants die als externe accountant in het register van de AFM zijn ingeschreven;

• accountants die van hun accountantseenheid de bevoegdheid hebben verkregen om op te treden als tekenend accountant voor een assurance-opdracht.

Vanwege de eventuele arbeidsrechtelijke consequenties is ervoor gekozen om alleen accountants betrokken bij een wettelijke controle rechtstreeks aan een afkoelingstermijn te onderwerpen, omdat dit uit de herziene Achtste richtlijn voortvloeit.

Het eerste lid van artikel 22 bis van de herziene Achtste richtlijn is geïmplementeerd in artikel 29a van de Wta (zie onder Artikel 38a).

Eerste en tweede lid

Een eindverantwoordelijke accountant mag een assurance-opdracht ten behoeve van een niet-nader bepaalde kring van gebruikers of een wettelijke controle niet uitvoeren, als een of meer van de hierna genoemde accountants binnen 12 maanden na hun vertrek uit het assurance-team naar de verantwoordelijke entiteit zijn overgestapt en daar in een specifieke functie zijn gaan werken. Daarmee brengen zij de onafhankelijke uitvoering van een nog lopende of opvolgende opdracht in gevaar.

Het betreft de volgende accountants in het assurance-team

• key assurance-partners;

• accountants die als externe accountant in het register van de AFM zijn ingeschreven;

• accountants die van hun accountantseenheid de bevoegdheid hebben verkregen om op te treden als tekenend accountant voor een assurance-opdracht.

Het betreft de volgende functies bij de verantwoordelijke entiteit:

• bestuurder;

• lid van het auditcomité of van een orgaan met gelijksoortige taken, of een andere functie belast met governance;

• functie van waaruit invloed van betekenis op het assurance-object kan worden uitgeoefend;

Voor de invulling van het verbod is aansluiting gezocht bij de terminologie zoals ook op andere plaatsen in de regelgeving is toegepast. Ten aanzien van key assurance-partners geldt dat het moet gaan om accountants in het assurance-team met duidelijk eigen verantwoordelijkheden voor te onderscheiden, belangrijke delen van de assurance-opdracht (bijvoorbeeld met betrekking tot groepsonderdelen). Het gaat bijvoorbeeld niet om een manager die, hoewel deze de eindverantwoordelijke accountant mogelijk als enige titeldrager ondersteunt, vanuit de accountantseenheid niet wordt gezien als verantwoordelijk voor de uitvoering van belangrijke delen van de assurance-opdracht.

Derde tot en met zesde lid.

Het begrip ‘banden van betekenis’, bedoeld in het derde lid, is nader ingevuld in het vijfde lid (accountantspraktijken) en zesde lid (accountantsafdelingen).

Onder de werkingssfeer van het verbod van het derde lid valt ook de situatie dat een van de personen genoemd in het vierde lid naar de verantwoordelijke entiteit overstapt.

Dit artikel is alleen op een wettelijke controle van toepassing. Dit artikel onderwerpt enkele specifieke accountants rechtstreeks aan een afkoelingstermijn voordat zij in enkele specifieke functies bij de verantwoordelijke entiteit of een daarmee verbonden derde mogen gaan werken. Als deze accountants binnen de afkoelingstermijn zouden overstappen, dan leidt dit voor de eindverantwoordelijke accountant tot een verbodssituatie (artikel 38, eerste en tweede lid).

Het betreft dezelfde accountants als in artikel 38, eerste en tweede lid, maar alleen voor zover zij betrokken zijn (geweest) bij de uitvoering van een wettelijke controle. Het betreft:

• key assurance-partners;

• accountants die als externe accountant in het register van de AFM zijn ingeschreven;

• accountants die van hun accountantseenheid de bevoegdheid hebben verkregen om op te treden als tekenend accountant.

Het betreft bovendien dezelfde functies bij de verantwoordelijke entiteit als in artikel 38. Dit zijn de functie van:

• bestuurder;

• lid van het auditcomité of van een orgaan met gelijksoortige taken, of een andere functie belast met governance; of

• functie van waaruit invloed van betekenis op het assurance-object kan worden uitgeoefend.

De accountant die als externe accountant verantwoordelijk is geweest voor het uitvoeren van een wettelijke controle valt onder de werkingssfeer van artikel 29a van de Wta. Dit volgt uit de wetssystematiek (de Wta gaat boven de ViO). Artikel 29a van de Wta verplicht de externe accountant die naar de controlecliënt overstapt een afkoelingstermijn in acht te nemen. De afkoelingstermijn bedraagt ten minste één respectievelijk twee jaren bij een overstap naar een controlecliënt die geen respectievelijk wel een organisatie van openbaar belang is. Het betreft dezelfde functies als in de artikelen 38 en 38a van de ViO.

De samenhang met artikel 38, eerste en tweede lid, brengt mee dat artikel 38a ook wordt toegepast als naar een met de controlecliënt verbonden derde wordt overgestapt.

In de situaties zoals beschreven in artikelen 39 en 40 kunnen bedreigingen ontstaan uit hoofde van vertrouwdheid en intimidatie. Als een accountant gedurende de uitvoering van de assurance-opdracht weet of vermoedt bij de verantwoordelijke entiteit in dienst te gaan treden, ontstaat bovendien een bedreiging van eigenbelang (artikel 40). Deze situaties vormen over het algemeen een minder ernstige bedreiging dan de situaties beschreven in de artikelen 38 en 38a. In de situaties van de artikelen 39 en 40 is het dan ook mogelijk om door middel van een nader te bepalen maatregel de onafhankelijkheid te garanderen. Voorbeelden van eventuele maatregelen zijn:

• het aanpassen van de aanpak van de assurance-opdracht en/of het werkprogramma;

• zorgen dat er mensen in het assurance-team worden opgenomen met voldoende gezag om de eventuele invloed van de persoon in dienst bij de verantwoordelijke partij te kunnen weerstaan;

• het werk van het vertrokken of vertrekkende teamlid laten reviewen door een accountant.

Het verbod van artikel 41 vormt een aanvulling op de artikelen 38, 39 en 40. Een eindverantwoordelijke accountant die te maken heeft met bijvoorbeeld een overstap van een lid uit het assurance-team naar een specifieke functie bij een organisatie van openbaar belang (verantwoordelijke entiteit), zal die situatie moeten beoordelen aan de hand van de artikelen 38 én 41.

Als een accountant key assurance-partner is en bij de verantwoordelijke entiteit gaat werken maar de in dit artikel genoemde voorwaarden niet in acht neemt, vormt deze een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht. Hetzelfde geldt voor de bestuursvoorzitter en vergelijkbare functionarissen van de accountantspraktijk of van een ander onderdeel van het netwerk. Gezien de belangrijke rol die een key-assurance partner binnen een assurance-team vervult, zijn geen maatregelen mogelijk die in een dergelijke omstandigheid de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht kunnen waarborgen. Een afkoelingstermijn van twee jaren is in lijn met artikel 22 bis, eerste lid, van de herziene Achtste richtlijn.

Als de overstap zoals bedoeld in dit artikel wordt gemaakt door een accountant en deze houdt hierbij de gestelde afkoelingstermijn niet in acht, dan is sprake van een betrekking die de onafhankelijkheid bedreigt zoals bedoeld in artikel 3, vierde lid.

Artikel 41 is op alle assurance-opdrachten bij een organisatie van openbaar belang van toepassing. Wel is het zo dat artikel 41 buiten werking wordt gesteld, als een assurance-opdracht ten behoeve van een nader bepaalde kring van gebruikers wordt uitgevoerd en voldaan is aan de voorwaarden gesteld in artikel 8 (verlicht regime).

Bedreigingen uit hoofde van eigenbelang, zelftoetsing en vertrouwdheid ontstaan als een lid van het assurance-team die recentelijk een functie bij de verantwoordelijke entiteit heeft vervuld, werkzaamheden met betrekking tot onderdelen van het assurance-object uitvoert terwijl het teamlid voor deze onderdelen bijvoorbeeld de administratie voerde toen het teamlid nog bij de verantwoordelijke entiteit werkte. De betreffende persoon mag gedurende de afkoelingsperiode van twee jaar wel werkzaam zijn geweest bij de verantwoordelijke entiteit. Het gaat erom dat deze persoon gedurende twee jaar de functie die leidt tot de bedreiging niet heeft uitgeoefend.

In de artikelen 38 tot en met 41 wordt de situatie beschreven waarin een bepaalde persoon de accountantseenheid heeft of gaat verlaten. Het is echter ook mogelijk dat een persoon bij de accountantseenheid betrokken blijft maar daarnaast bij de verantwoordelijke entiteit een nevenfunctie vervult. Is dit het geval en gaat het om een van de in dit artikel aangewezen nevenfuncties, dan vormt deze persoon een bedreiging voor de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht. Gezien de belangrijke rol die een dergelijke persoon namens de accountantseenheid vertegenwoordigt, zijn geen maatregelen mogelijk die in een dergelijke omstandigheid de onafhankelijke uitvoering van de assurance-opdracht kunnen waarborgen. Het voorgaande geldt ook voor nevenfuncties van personen uit het netwerk van de accountantseenheid.

Situaties waarin sprake kan zijn van het optreden als beheerder van gelden of andere bezittingen (eerste lid, onderdeel c) zijn:

• het beheren van een nalatenschap;

• het optreden als executeur;

• het optreden als bewindvoerder in een situatie van schuldhulpverlener.

Nauwe persoonlijke relaties tussen de eindverantwoordelijke accountant of een ander lid van het assurance-team en iemand die een bestuursfunctie of andere functie bij de verantwoordelijke entiteit bekleedt, kunnen leiden tot een bedreiging als gevolg van eigenbelang, vertrouwdheid of intimidatie. Bij het identificeren van omstandigheden wordt rekening gehouden met factoren als:

• de positie van de nauwe persoonlijke relatie bij de verantwoordelijke entiteit;

• de rol van het lid van het assurance-team in het assurance-team;

• de precieze aard van de relatie.

Een voorbeeld van een eventuele maatregel is het zodanig verdelen van de verantwoordelijkheden binnen het assurance-team dat het lid met de nauwe persoonlijke relatie zich niet bezighoudt met werkzaamheden die onder de verantwoordelijkheid vallen van de nauwe persoonlijke relatie.

Daarnaast is het mogelijk de omstandigheid ongedaan te maken door het betreffende teamlid uit het assurance-team te verwijderen.

Actuele of dreigende juridische procedures kunnen volgens de internationale regelgeving, afhankelijk van de omstandigheden, leiden tot een bedreiging waartegen maatregelen moeten worden genomen. In sommige situaties is de bedreiging van dien aard dat de opdracht niet kan worden gecontinueerd. Ook tuchtzaken tegen de eindverantwoordelijke accountant of een lid van het assurance-team vallen voor het toepassen van dit artikel onder het begrip juridische procedure.

In de ViO is in het eerste lid als uitgangspunt gehanteerd dat een actuele of dreigende juridische procedure altijd leidt tot een bedreiging waartegen in ieder geval een maatregel moet worden genomen. Daarnaast zijn in het tweede lid concrete omstandigheden weergegeven waarin geen maatregel mogelijk is. Hieronder worden die situaties nader toegelicht.

Als de eindverantwoordelijke accountant, een lid van het assurance-team of de accountantseenheid betrokken is in een juridische procedure met de verantwoordelijke partij zijn, mede door de emoties die gepaard gaan met een rechtszaak, de bedreigingen uit hoofde van eigenbelang en intimidatie zodanig dat een dergelijke persoon niet meer betrokken kan zijn bij de opdracht.

Rechtszaken of potentiële rechtszaken aangespannen door of namens de cliënt kunnen betrekking hebben op een oordeel of conclusie die door de eindverantwoordelijke accountant of de accountantseenheid is verstrekt. De bedreiging voor de onafhankelijkheid van de accountant of voor de accountantseenheid, die weet dat de cliënt het oordeel van de accountant in twijfel trekt, zijn dan zodanig dat geen maatregel mogelijk is. Ook als bij rechtszaken op andere wijze de deskundigheid en zorgvuldigheid of het voldoen aan de andere fundamentele beginselen door de cliënt betwist wordt, kan het noodzakelijk zijn de opdracht te beëindigen.

In artikel 15 is geregeld dat het in uitzonderlijke gevallen maatschappelijk gezien van belang kan zijn een assurance-opdracht te continueren, ook als daardoor wordt afgeweken van de ViO. Dit geldt uiteraard ook voor artikel 45. Hiervan kan bijvoorbeeld sprake zijn als door het niet-continueren van de assurance-opdracht de verantwoordelijke partij niet kan voldoen aan haar wettelijke rapportageverplichting of niet in staat is een noodzakelijke financiering af te sluiten. Het is voorspelbaar dat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde op dat moment ook zou concluderen dat doorgaan beter is dan de opdracht opzeggen.

In die gevallen mag de accountant onder zeer strikte voorwaarden de opdracht voortzetten. In het geval van een wettelijke controle moet er dan in ieder geval een melding bij en afstemming met de AFM plaatsvinden. In andere gevallen is dat de NBA. De accountant wordt dan geacht de opdracht onafhankelijk uit te voeren.

Voorbeeld van eventuele maatregelen als sprake is van een bedreiging zoals bedoeld in het eerste lid is het laten uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling door een niet bij de rechtszaak betrokken accountant.

Eerste lid

Als de beoordeling of de beloning van een lid van het assurance-team gebaseerd is op een commerciële prestatie bij de verantwoordelijke partij, ontstaat een risico uit hoofde van eigenbelang.

Als commerciële prestatie wordt in ieder geval de verkoop van non-assurancediensten aan de verantwoordelijke partij aangemerkt. Daarnaast vallen ook interne afspraken over budgetrealisatie en margerealisatie onder het begrip commerciële prestatie. Onder een beloning gebaseerd op commerciële prestaties zoals bedoeld in dit artikel vallen niet de winstdelingsafspraken tussen partners onderling en algemene winstdelingsregelingen voor werknemers.

Een beoordeling of beloning is van te verwaarlozen betekenis als deze het gedrag van het lid van het assurance-team niet beïnvloedt. Hiermee geeft de NBA invulling aan het Plan van aanpak waarin is aangegeven dat de nadruk bij het belonen en beoordelen hoort te liggen bij de kwaliteit van de uitgevoerde werkzaamheden.

Tweede lid

Een eindverantwoordelijke accountant kan van de accountantseenheid of werkgever een prestatie-afhankelijke beoordeling of beloning voor de werkzaamheden ontvangen. Als deze betrekking heeft op de uitkomst van het oordeel van de accountant ten behoeve van een assurance-opdracht, levert dit een dusdanige bedreiging uit hoofde van eigenbelang op dat deze prestatie-afhankelijke beoordeling of beloning niet is toegestaan. In dit kader worden ook bonussen als prestatie-afhankelijke beloning aangemerkt. 

Prestatie-afhankelijke beoordeling of beloning

Een resultaatafhankelijke vergoeding die de accountantseenheid of ander onderdeel van het netwerk ontvangt valt niet onder dit hoofdstuk. Resultaatafhankelijke vergoedingen zijn opgenomen onder hoofdstuk 5 Vergoedingen.

Met de inwerkingtreding van de ViO op 1 januari 2014 zijn de Nadere voorschriften onafhankelijkheid voor intern, openbaar en overheidsaccountants ingetrokken.

Artikel 48 geeft overgangsrecht voor de wijzigingen van de ViO per 1 januari 2020 (datum inwerkingtreding van de Wijzigingsverordening ViO 2019). Dit voorkomt dat alle wijzigingen met ingang van 1 januari 2020 voor lopende assurance-opdrachten gelden. In bepaalde gevallen zou dat tot praktische en niet voorziene problemen in de uitvoering (kunnen) leiden.

Artikel 48, eerste lid

Artikel 48, eerste lid, maakt het mogelijk lopende assurance-opdrachten af te ronden onder de ViO zoals die geldt tot 1 januari 2020.

Artikel 48, tweede lid

Op 1 januari 2020 wijzigde artikel 29, derde lid (langdurige betrokkenheid bij een organisatie van openbaar belang). Het derde lid verbiedt key assurance-partners verschillende activiteiten tijdens de afkoelingstermijn. Met de wijziging zijn extra activiteiten verboden. Die staan in de onderdelen b en c van het derde lid. Artikel 48, tweede lid, geeft overgangsrecht voor die wijziging. Het komt er feitelijk op neer dat de onderdelen b en c van het derde lid pas van toepassing zijn op assurance-opdrachten met betrekking tot verantwoordingsperioden die aanvangen op of na 15 december 2020. Key assurance partners hadden dus een extra verantwoordingsperiode om zich op die wijziging voor te bereiden.

Artikel 48, tweede lid, verwijst naar artikel 29, derde lid, ViO zoals dat luidde tot en met 31 december 2019, dus tot de wijziging van de ViO op 1 januari 2020. Het derde lid luidde: ‘Als maatregel is de key assurance-partner gedurende drie jaren geen lid van enig assurance-team bij deze verantwoordelijke partij.’

Artikel 48a geeft overgangsrecht voor de wijziging van de ViO per 17 juni 2016 (datum inwerkingtreding van de Wijzigingsverordening ViO 2016). Als niet in overgangsrecht zou zijn voorzien, zouden de wijzigingen met ingang van 17 juni 2016 op alle lopende assurance-opdrachten van toepassing zijn geweest. Dit zou tot praktische en niet voorziene problemen in de uitvoering kunnen leiden.

Ten aanzien van wettelijke controles wordt het overgangsrecht beheerst door het overgangsrecht dat volgt uit de Europese regelgeving. Dit betekent dat voor alle wijzigingen met betrekking tot wettelijke controles is aangehouden dat deze van toepassing zijn met ingang van de eerste verantwoordingsperiode die op of na de inwerkingtreding van de Wijzigingsverordening ViO 2016 aanvangt. Voor alle andere assurance-opdrachten is, vanwege het uitgangspunt van de ViO geen onderscheid naar de aard van de assurance-opdracht te maken, zo veel als mogelijk eenzelfde overgangstermijn gehanteerd. Alleen daar waar deze overgangstermijn zou leiden tot onevenredige problemen, is een langere termijn geboden.

Eerste lid

Deze bepaling hangt samen met het uitgangspunt dat alle wijzigingen pas van toepassing zijn met ingang van de eerste verantwoordingsperiode die op of na de inwerkingtreding van de Wijzigingsverordening ViO 2016 op 17 juni 2016 aanvangt

Tweede en derde lid

Deze bepaling biedt overgangsrecht voor lopende afkoelingstermijnen, om te voorkomen dat op 17 juni 2016 een lopende afkoelingstermijn met een jaar wordt verlengd.

Dit betekent voor een wettelijke controle het volgende. Afkoelingsperiodes die voor 17 juni 2016 zijn aangevangen hebben een looptijd van twee jaar, ongeacht of tijdens die afkoelingsperiode maar na 17 juni 2016 een wettelijke controle wordt uitgevoerd die betrekking heeft op een verantwoordingsperiode die aanvangt op of na 17 juni 2016 (tweede lid, onderdeel a). De afkoelingsperiode van drie jaren geldt alleen voor afkoelingsperiodes die aanvangen op of na 17 juni 2016, ook in het geval de wettelijke controle betrekking heeft op een verantwoordingsperiode die is aangevangen voor 17 juni 2016.

Voor assurance-opdrachten anders dan wettelijke controles geldt de langere afkoelingsperiode van drie jaren pas als de afkoelingsperiode is aangevangen op of na 16 december 2017 (tweede lid, onderdeel b).

Vierde lid

Dit overgangsrecht heeft alleen gevolgen voor het nieuwe verbod van artikel 38, eerste en tweede lid. Voor het overige is artikel 38 immers alleen technisch of redactioneel gewijzigd. Het verbod van artikel 38, eerste twee leden, is pas van toepassing op een wettelijke controle die betrekking heeft op een verantwoordingsperiode die is aangevangen op of na 17 juni 2016. Tot die tijd is alleen het verbod ter zake van het bestaan van banden van betekenis van toepassing.

Voor assurance-opdrachten anders dan een wettelijke controle is het verbod van het eerste en tweede lid pas van toepassing op een verantwoordingsperiode die is aangevangen op of na 16 december 2017. Tot die tijd is alleen het verbod ter zake van het bestaan van banden van betekenis van toepassing.

Het overgangsrecht in artikel 48b heeft betrekking op enkele specifieke bedreigingen die zijn ontstaan uit afspraken die zijn gemaakt voor 17 december 2013.

Een nieuwe regeling is niet slechts van toepassing op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt maar ook op hetgeen bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande assurance-opdrachten (onmiddellijke werking). Omdat onmiddellijke werking van de ViO op lopende assurance-opdrachten op onderdelen onredelijk bezwarend zou kunnen uitwerken, is voor deze opdrachten op die onderdelen overgangsrecht opgenomen.

Het gaat om enkele betrekkingen die onder de ViO aan strengere regels zijn onderworpen of nieuw zijn ten opzichte van de tot de inwerkingtreding van deze verordening geldende Nadere voorschriften onafhankelijkheid voor intern, openbaar en overheidsaccountants (NVO). Hoewel met de inwerkingtreding van de ViO de NVO zijn ingetrokken, zijn deze desalniettemin voor de in artikel 48b genoemde omstandigheden en de daarin gestelde voorwaarden van kracht gebleven. De verschillende wijzigingen van de ViO na de inwerkingtreding maken dit niet anders.

Bij de inwerkingtreding is ervoor gekozen om het overgangsrecht uitsluitend van toepassing te laten zijn als een bepaalde bedreiging is ontstaan uit afspraken die zijn gemaakt voor 17 december 2013. Dit is de dag na de ledenvergadering waarin de ViO is vastgesteld. De rechtvaardiging ligt in het feit dat leden vanaf het moment dat zij de verordening hebben vastgesteld, bekend mogen worden verondersteld met omstandigheden waaronder een assurance-opdracht na de inwerkingtreding van de ViO niet langer of alleen onder het treffen van een (bepaalde) maatregel mogen worden uitgevoerd.

Eerste, tweede en derde lid

Artikelen 28, tweede lid, en 29 van de ViO zijn niet van toepassing op assurance-opdrachten die voor 17 december 2013 zijn aangegaan. Deze assurance-opdrachten mogen worden afgerond, ook als de ViO stelt dat de langdurige betrokkenheid leidt tot een bedreiging.

Op deze assurance-opdrachten blijven de in deze context relevante bepalingen uit de NVO van toepassing. Indien de NVO niet specifiek op de in de artikelen 28, tweede lid, of 29 geschetste omstandigheid ingaan, zal de eindverantwoordelijke accountant aan de hand van het conceptueel kader van de NVO beoordelen of sprake is van een bedreiging en hoe dan te handelen.

Vierde en vijfde lid

Het vierde lid geeft aan hoe bij een stilzwijgende verlenging van een opdracht de overgangsbepaling uitwerkt. Als bijvoorbeeld een jaarrekeningcontrole jaarlijks stilzwijgend wordt verlengd, dan is de overgangsbepaling van toepassing op de jaarrekeningcontrole 2013. Deze mag in dat geval worden afgerond ongeacht wanneer deze afronding plaatsvindt.

Hetzelfde geldt onverkort voor het vijfde lid, met dien verstande dat bij bijvoorbeeld een jaarrekeningcontrole de controle 2013 en 2014 onder de overgangsbepaling vallen. Voor deze ruimere overgangsbepaling is gekozen omdat in artikel 29 sprake is van verplichte roulatie en in artikel 28 ook andere maatregelen mogelijk zijn.

Zesde lid

Deze overgangsbepaling heeft betrekking op een voor 17 december 2013 afgesloten werkrelatie of aangespannen juridische procedure. De in deze context relevante bepalingen uit de NVO blijven in dat geval van toepassing totdat de werkrelatie of juridische procedure is afgewikkeld. Gedurende de overgangstermijn is het mogelijk nieuwe assurance-opdrachten aan te gaan terwijl met betrekking tot dergelijke omstandigheden niet wordt voldaan aan de eisen gesteld in de ViO, mits dit onder de voor 17 december 2013 geldende onafhankelijkheidsregels ook mogelijk is.

Een nieuwe regeling is niet alleen van toepassing op wat er na de inwerkingtreding gebeurt, maar ook op wat al bestaat op het moment van inwerkingtreding (onmiddellijke werking). Dat kan een probleem zijn als een handeling op grond van de oude regeling is toegestaan, maar op grond van de nieuwe regeling niet meer.

Het overgangsrecht regelt de verhouding tussen de nieuwe regeling en de al bestaande situatie. In dit artikel is geregeld dat de oude regeling van toepassing blijft op vergoedingen en samenloop van dienstverlening die al bestonden op het moment van inwerkingtreding van de nieuwe regeling (eerbiedigende werking).

Artikel 49 maakt het mogelijk dat in nadere voorschriften meer gedetailleerde onafhankelijkheidsregels worden vastgelegd (artikel 19, derde lid, Wab). Het bestuur zal de ledenvergadering over eventuele ontwerp-nadere voorschriften horen. Eventuele nadere voorschriften behoeven, voor zover zij betrekking hebben op het verrichten van wettelijke controles, de goedkeuring van de minister van Financiën (artikel 34, eerste lid, onderdeel b, Wab).

Deze verordening kan ook met de afkorting ‘ViO’ worden aangehaald.

De datum 1 januari 2014 verwijst naar de datum waarop de ViO in werking is getreden. Op 17 juni 2016 is deze verordening gewijzigd. De wijzigingen hebben geen terugwerkende kracht. De wijzigingen zijn net als de nieuwe bepalingen in de Europese regelgeving van toepassing op verantwoordingsperioden die aanvangen op of na 17 juni 2016. Slaat u de artikelen 48 en 48a erop na voor het overgangsrecht.