Update NBA-voorbeeldteksten: ander controleobject dan financieel overzicht

Overige-aangelegenhedenparagraaf in plaats van benadrukkingsparagraaf bij andere historische financiële informatie dan financiële overzichten
Het volgende betreft de controleverklaringen bij staten van banken, verzekeraars en pensioenfondsen (voorbeeldrapportages 1.11.1, 1.12.1 en 1.14.1, Nederlands en Engels) en de controleverklaring bij een subsidie (voorbeeldrapportage 10.3, alleen Nederlands).

Standaard 800, par. 14 luidt:

“De controleverklaring betreffende financiële overzichten voor bijzondere doeleinden dient een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden te bevatten die de lezers van de controleverklaring erop attendeert dat de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden en dat de financiële overzichten derhalve ongeschikt kunnen zijn voor een ander doel.”

De bepaling is ook van toepassing op de controle van een enkel financieel overzicht en controles van specifieke elementen, rekeningen of posten van een financieel overzicht (Standaard 805).

Dit vereist dat de opstellers van financiële overzichten voor bijzondere doeleinden een toelichting opnemen over de basis voor de financiële verslaggeving, teneinde voor de accountant om te kunnen voldoen aan de vereisten van Standaard 706, paragraaf 9.

In de praktijk kunnen er omstandigheden zijn waardoor een toelichting met een verwijzing naar het (bijzondere) stelsel over financiële verslaggeving ontbreekt. De vraag is hoe de accountant het vereiste in Standaard 800.14 toepast in zo’n situatie. Hieronder is uitgewerkt in welke situaties dit vereiste van toepassing is.

De controlestandaarden zijn geschreven in de context van een controle van financiële overzichten door een accountant. Afhankelijk van de omstandigheden moeten ze worden aangepast wanneer ze worden gebruikt voor controles van andere historische financiële informatie (Standaard 200.2 (en Standaard 805.10)).

Wat is kenmerkend voor een financieel overzicht? Dit zijn de toelichtingen, zie Standaard 200.13(f):

Een gestructureerde weergave van historische financiële informatie, met inbegrip van de toelichtingen, [.. ]. Toelichtingen bestaan uit verklarende of beschrijvende informatie, uiteengezet zoals vereist, die uitdrukkelijk toegestaan of anderszins toegestaan zijn door het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving, in het individuele financiële overzicht zelf of in de toelichtingen of zijn daarin opgenomen door kruisverwijzingen.

Wanneer geen sprake is van een financieel overzicht kan sprake zijn van andere historische financiële informatie. Dit is omschreven in Standaard 200.13(g):

Informatie betreffende een specifieke entiteit die in financiële termen is uitgedrukt, in eerste instantie ontleend is aan het administratieve systeem van die entiteit en betrekking heeft op economische gebeurtenissen die in verslagperioden in het verleden hebben plaatsgevonden of op economische situaties of omstandigheden die zich op bepaalde momenten in het verleden hebben voorgedaan.

Op basis van de definities in Standaard 200 moet worden bepaald of sprake is van

1. een controle van een complete set van financiële overzichten (Standaard 800),
2. een controle van een enkel financieel overzicht, een controle van een specifiek element, rekening of post van een financieel overzicht, met inbegrip van de toelichtingen (Standaard 805.1, -A2, -A3 en Bijlage 1 Voorbeelden), of
3. een controle van andere historische financiële informatie (Standaard 200.13(g) zonder dat altijd sprake is van ‘economische middelen of verplichtingen die een entiteit heeft’ volgens de definitie van financiële overzichten (Standaard 200.(f)). Bijvoorbeeld subsidiabele kosten van een aantal entiteiten, verantwoord door een penvoerder, geven niet de middelen van één/de entiteit weer.

Een belangrijk verschil heeft te maken met de toelichtingen. Bij een financieel overzicht maken toelichtingen een (verplicht) onderdeel uit van de historische financiële informatie, bij andere historische financiële informatie niet per definitie.

Of financiële overzichten toelichtingen bevatten (vereist of toegestaan), hangt af van het verslaggevingsstelsel inzake financiële verslaggeving.

Bij een verslaggevingsstelsel voor bijzondere doeleinden gelden wel beperkingen in gebruik en verspreidingskring voor de daarop gebaseerde financiële overzichten. Deze bevatten gewoonlijk ook toelichtingen, vereist of toegestaan.

Dit is alleen niet altijd het geval als het verslaggevingsstelsel volgt uit een contract of geldende wet- en regelgeving, zoals bij een subsidie. De subsidieverstrekker bepaalt het verslaggevingsstelsel en het format waarin de historische financiële informatie moet worden verantwoord, zonder ruimte te laten voor toelichtingen.

Deze zijn ook niet nodig: over en weer zijn subsidieverstrekker en -ontvanger bekend met het doel en het verslaggevingsstelsel voor bijzondere doeleinden. Er zijn dan ook geen andere beoogde gebruikers.

Wanneer moet de accountant een benadrukkingsparagraaf over de basis voor financiële verslaggeving en over beperking in gebruik en verspreidingskring opnemen?
Controlestandaard(en) die van toepassing zijn

Het soort controleopdracht bepaalt welke controlestandaard van toepassing is. Een korte samenvatting:

• Standaard 700 is van toepassing op een controle van een volledige set financiële overzichten voor algemene doeleinden en is in die context geschreven, maar ook van toepassing op controles waarop Standaard 800 of 805 van toepassing zijn.
• Standaard 800 behandelt bijzondere overwegingen wanneer de (volledige set van) financiële overzichten in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden zijn opgesteld.
• Standaard 805 behandelt bijzonder overwegingen die relevant zijn voor een controle van een enkel financieel overzicht of een controle van een specifiek element, een specifieke rekening of een specifieke post van een financieel overzicht inclusief toelichtingen die daarop betrekking hebben.
• Er is geen specifieke controlestandaard die Het vormen van een oordeel en het rapporteren over andere historische financiële informatie behandelt, anders dan de bepalingen in Standaard 200.

Wel een benadrukkingsparagraaf (Standaard 800 of 805 van toepassing)

• Bij een complete set financiële overzichten met een verslaggevingsstelsel voor bijzondere doeleinden is een benadrukkingsparagraaf vereist (Standaard 800 is direct van toepassing). Dit is bijvoorbeeld het geval op grond van Standaard 3850N. Hoewel EU-IFRS een verslaggevingsstelsel voor algemene doeleinden is, worden de financiële overzichten opgesteld voor het prospectus en dus voor bijzondere doeleinden.
• Bij een enkel financieel overzicht of een element van een financieel overzicht met een verslaggevingsstelsel voor bijzondere doeleinden is een benadrukkingsparagraaf vereist (Standaard 805 verwijst naar Standaard 800).

Geen benadrukkingsparagraaf, in voorkomend geval wel een overige-aangelegenhedenparagraaf met dezelfde inhoud (Standaard 800 of 805 niet van toepassing)

• Bij andere historische financiële informatie dan een financieel overzicht – zie Standaard 200, par. 2 - is Standaard 800, paragraaf 14 niet van toepassing en is er niet altijd sprake van toelichtingen (vereist of toegestaan). Een toelichting over het stelsel voor bijzondere doeleinden en over beperking van gebruik en verspreidingskring ontbreekt dan in die historische financiële informatie. Een benadrukkingsparagraaf hierover is in dat geval niet mogelijk. Voor deze categorie, waarbij de Standaarden afhankelijk van de situatie moeten worden aangepast op grond van Standaard 200, paragraaf 2, kan een overige-aangelegenhedenparagraaf passend zijn om eventuele, niet-beoogde gebruikers erop te wijzen dat de financiële overzichten zijn opgesteld in overeenstemming met een stelsel voor bijzondere doeleinden, en dat de financiële informatie daarom ongeschikt kan zijn voor een ander doel. Daarnaast kan de accountant het ook passend vinden om erop te wijzen dat de controleverklaring alleen is bedoeld voor specifieke gebruikers.
  
  Voor de vraag of een overige-aangelegenhedenparagraaf passend is, kan de accountant een inschatting maken of de controleverklaring buiten de kring van beoogde gebruikers komt of voor een ander doel wordt gebruikt (door beoogde gebruiker(s)).
  
  Een overige-aangelegenhedenparagraaf wordt opgenomen in de voorbeeldtekst voor subsidieverklaringen en de verwachting is dat accountants terughoudend zijn met het niet-opnemen van een overige aangelegenheden paragraaf.

Let op!

Wanneer bij een enkel financieel overzicht of een element van een financieel overzicht het verslaggevingsstelsel voor bijzondere doeleinden volgt uit een contract of wet- en regelgeving en het opnemen van een toelichting door de verantwoordelijke partij niet mogelijk is, is feitelijk geen sprake van een financieel overzicht maar van andere historische financiële informatie. Zie hierboven.

Geen benadrukkingsparagraaf en ook geen overige-aangelegenhedenparagraaf

• Bij een complete set financiële overzichten met een verslaggevingsstelsel voor algemene doeleinden is een benadrukkingsparagraaf niet van toepassing (Standaard 800 geldt niet).

Controleverklaring bij een subsidie, andere wijzigingen
De overige-aangelegenhedenparagraaf staat nu vóór de sectie over Andere informatie, in overeenstemming met de controlestandaarden. Verder is de formulering in de sectie over Andere informatie in lijn gebracht met die in de dezelfde sectie in de rapportages over de juridische transacties inbreng, splitsing en fusie, zie hoofdstukken 16, 17 respectievelijk 18 van de NBA-voorbeeldteksten, sectie II.

Controleverklaringen van oordeelonthouding en beoordelingsverklaringen met onthouding van een conclusie (Nederlands)
Vanwege consistentie is de aangepaste tekst als volgt: Wij geven geen oordeel (in beoordelingsverklaringen: conclusie) over [opdrachtobject]. Dit was: ‘wij geven geen oordeel (in beoordelingsverklaringen: conclusie) over de getrouwheid van [opdrachtobject]’.

Dit sluit aan bij de internationaal gangbare formulering. Ook wordt een impliciet oordeel vermeden over andere aspecten.

Voorbeeldbrieven opdrachtbevestiging (sectie I, hoofdstuk 1, Nederlands en Engels)
In het deel over de verantwoordelijkheden van het bestuur en een eventueel intern toezichthoudend orgaan (bijvoorbeeld een raad van commissarissen) is de omschrijving van de verdeling van hun verantwoordelijkheden verduidelijkt.

Assurance-rapporten met beperkte mate van zekerheid (sectie II, hoofdstuk 3, Nederlands)
De formulering van de conclusie is in lijn gebracht met die in de beoordelingsverklaringen in hoofdstuk 2. Het betreft de voorbeeldrapportages 3.1.2 en 3.5.2.

Voorbeeldrapportages voor een juridische transactie (sectie II, hoofdstuk 17, Nederlands en Engels)
Hierin zijn enkele redactionele aanpassingen aangebracht.

Toekomstige aanpassingen

• De NBA onderzoekt of de content van de huidige NBA-verklaringengenerator kan worden gemigreerd naar een nieuwe applicatie. De planning is om de nieuwe applicatie begin volgend jaar in gebruik te nemen;
• De NBA heeft in onderzoek om de aanduiding van de International Financial Reporting Standards in de NBA-verklaringengenerator aan te passen aan een publicatie van de IASB en de IFRS Foundation;
• De NBA werkt aan de voorbeeldbrief 1.3.2 en de rapportage 4.2 op basis van de Standaard 4400 ‘Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden’ die in 2024 in werking is getreden als opvolger van Standaard 4400N.
• De NBA werkt aan de opname in de NBA-verklaringengenerator van de opdrachtbevestiging voor de opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden op basis van dezelfde Standaard 4400.